摘要：隨著企業(yè)發(fā)展進(jìn)程的加快，財(cái)務(wù)部在2006年發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，本文系統(tǒng)分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論，結(jié)合實(shí)施新合并報(bào)表準(zhǔn)則中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，進(jìn)一步明確合并范圍，找出解決的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并報(bào)表；對(duì)策

財(cái)務(wù)合并報(bào)表是會(huì)計(jì)界公認(rèn)的難題，它反映了企業(yè)整體的財(cái)務(wù)狀況，是企業(yè)做出正確投資的理論依據(jù)。本文通過(guò)研究合并報(bào)表的基本理論，提出問(wèn)題并找出解決對(duì)策，不斷完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，探討解決問(wèn)題的可行性方案。

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)理論

1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的概念

合并會(huì)計(jì)報(bào)表也叫合并財(cái)務(wù)報(bào)表，它是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為主體，以單獨(dú)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量情況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。母公司是由一個(gè)或者兩個(gè)以上的子公司組成的企業(yè)。

2、合并范圍

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍應(yīng)該將全部子公司納入合并范圍，同時(shí)，對(duì)于權(quán)益為負(fù)但仍能控制的子公司也要納入合并范圍。在考慮子公司能否被控制時(shí)，應(yīng)該考慮到潛在的表決權(quán)因素。所有子公司只要被母公司控制，無(wú)論規(guī)模大小，業(yè)務(wù)性質(zhì)如何，都在合并范圍之內(nèi)。

3、合并方法

由于人們對(duì)企業(yè)的形成方式的不同認(rèn)識(shí)，得出三種處理方法，即購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法以及新實(shí)體法。購(gòu)買法是指企業(yè)的一方購(gòu)買被并企業(yè)的資產(chǎn)并為其承擔(dān)債務(wù)的方法。權(quán)益結(jié)合法是指通過(guò)股權(quán)交換聯(lián)合經(jīng)濟(jì)資源，并非轉(zhuǎn)移和爭(zhēng)奪控制權(quán)。此方法適用于股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。新實(shí)體法是將企業(yè)合并視為創(chuàng)建一個(gè)新企業(yè)，一切重新開始。此方法適用于企業(yè)改建合并。

4、合并類型與合并會(huì)計(jì)報(bào)表關(guān)系

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合并類型是以是否為同一控制下的企業(yè)合并為劃分標(biāo)準(zhǔn)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)受合并類型的影響，因此要充分了解企業(yè)間的合并類型，然后再編制合并報(bào)表。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表存在的問(wèn)題

1、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法存在的問(wèn)題

企業(yè)合并的方法概念不夠明確，在新準(zhǔn)則中，對(duì)權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法沒有明確的定義。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，是運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法合并同一控制下的企業(yè)，用購(gòu)買法合并非同一控制下的企業(yè)，但是，制定者在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)這兩種方法并沒有明確的表述。

企業(yè)的合并方法在選擇時(shí)過(guò)于注重形式而忽略實(shí)質(zhì)。其實(shí)企業(yè)合并的方式有很多，可以通過(guò)交換股票的方式，也可以采用資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的方式合并。

2、合并范圍存在的問(wèn)題

復(fù)雜持股的合并問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了母公司擁有半數(shù)以上被投資單位的表決權(quán)，控制被投資單位，因此應(yīng)該將其納入合并范圍。但準(zhǔn)則中卻沒有明確對(duì)間接擁有比例的計(jì)算方法，這就容易對(duì)同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)造成不同的合并處理，導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)信息的偏差。

暫時(shí)性控制問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)界定合并范圍，并未明確說(shuō)明暫時(shí)性控制的合并范圍。由于規(guī)定的時(shí)間界限有漏洞，造成上市公司找到借口不將部分子公司納入合并范圍，操縱利潤(rùn)。

實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)也不明確。對(duì)非營(yíng)利性組織是否納入合并范圍也并沒有明確的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。

3、同一控制下的企業(yè)合并準(zhǔn)則相互矛盾

新準(zhǔn)則中規(guī)定的合并方在企業(yè)合并中所取得的資產(chǎn)與負(fù)債，都應(yīng)該參照合并日計(jì)量被合并方的賬面價(jià)值，這與權(quán)益結(jié)合法的做法有別，權(quán)益結(jié)合法不問(wèn)具體的合并日期，只對(duì)合并企業(yè)與被合并企業(yè)的利潤(rùn)有所計(jì)算。而新準(zhǔn)則中并沒有體現(xiàn)被合并企業(yè)的利潤(rùn)。并且新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，同一控制下的企業(yè)合并規(guī)則第六條與第九條相互矛盾，需要改進(jìn)。

4、采用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響問(wèn)題

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，要求對(duì)非同一控制的企業(yè)合并采用公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要手段和途徑，公允價(jià)值計(jì)量代表了會(huì)計(jì)計(jì)量體系改革的總體趨勢(shì)。

新準(zhǔn)則要求公允價(jià)值要持續(xù)可靠的取得，上市公司的管理層不能蓄意造假，審計(jì)人員要堅(jiān)守職業(yè)道德，這樣公允價(jià)值就不會(huì)成為利潤(rùn)操縱的工具。公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎，廣泛推廣公允價(jià)值計(jì)量，最重要的是要重視提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德水平，這也是降低公允價(jià)值計(jì)量成本的需要。

5、會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一問(wèn)題

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定母公司要統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)政策，政策不一致的應(yīng)按母公司的會(huì)計(jì)政策加以調(diào)整，但是實(shí)際上，當(dāng)子公司的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致時(shí)，調(diào)整政策是有很大難度的。通常母公司擁有的子公司都是不同行業(yè)的，這些子公司都是執(zhí)行自己的會(huì)計(jì)制度，當(dāng)母公司與子公司會(huì)計(jì)政策不一致的時(shí)候，調(diào)整子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，這一做法的工作量是非常大的。而且最后的調(diào)整結(jié)果可能有偏差，與實(shí)際的會(huì)計(jì)信息不符。

5、現(xiàn)有的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系不完全使用

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所有者的權(quán)益進(jìn)行重新定義，凈資產(chǎn)與凈利潤(rùn)的構(gòu)成都發(fā)生了巨大改變，直接使用會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，會(huì)使相同行業(yè)的企業(yè)相同指標(biāo)值不能反映統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)的效果。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表存在問(wèn)題的對(duì)策建議

1、補(bǔ)充會(huì)計(jì)合并方法

在企業(yè)合并準(zhǔn)則中，補(bǔ)充購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)合并方法，并對(duì)這兩種方法嚴(yán)格定義。這兩種方法對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)影響各不相同。一般購(gòu)買法是按公允價(jià)值計(jì)算，而權(quán)益結(jié)合法是按賬面價(jià)值計(jì)算。

2、要明確合并范圍

首先，要明確暫時(shí)控制的概念，可以將暫時(shí)控制定義為短期投資，規(guī)定期限為一年，防止上市公司在編制時(shí)可以以暫時(shí)控制為借口，對(duì)一些子公司不納入合并范圍，導(dǎo)致操縱利潤(rùn)的行為發(fā)生。其次，要明確是否將非營(yíng)利性組織納入合并范圍，只有將子公司的負(fù)債全部合并才能一直母公司操縱利潤(rùn)的行為產(chǎn)生，如果非營(yíng)利性組織未受法律限制從事營(yíng)利活動(dòng)，則應(yīng)該將其納入合并范圍。三是要明確實(shí)質(zhì)控制的標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)樾碌臅?huì)計(jì)合并標(biāo)準(zhǔn)中并未對(duì)實(shí)質(zhì)控制進(jìn)行明確定義，導(dǎo)致股權(quán)分散的現(xiàn)象普遍存在。明確實(shí)質(zhì)控制的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作極為必要。

3、企業(yè)要做好應(yīng)對(duì)措施

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)，相關(guān)部門要圍繞新準(zhǔn)則制定相關(guān)的政策和管理措施，便于更好地實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（1）、要做好備查簿的登記

企業(yè)合并中，母公司應(yīng)對(duì)子公司設(shè)置備查簿，詳細(xì)記錄子公司各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債在購(gòu)買日的公允價(jià)值。備查簿是確認(rèn)購(gòu)買子公司商譽(yù)和編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)。企業(yè)資料如果不夠全面將會(huì)導(dǎo)致業(yè)務(wù)處理不便，在賣出買進(jìn)子公司的交接過(guò)程中出現(xiàn)斷層的現(xiàn)象。

（2）、建立確定公允價(jià)值的方法

對(duì)有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的，要搜集數(shù)據(jù)和信息，聘請(qǐng)專業(yè)的評(píng)估員評(píng)估，在沒有可供參考的價(jià)格時(shí)，就要運(yùn)用計(jì)價(jià)技術(shù)來(lái)確定公允價(jià)值。

（3）、加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容豐富，合并報(bào)表方面難度較大，因此為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，要對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行知識(shí)培訓(xùn)。

財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)包括入職培訓(xùn)、資格職稱證書培訓(xùn)、崗位技能培訓(xùn)和最新科技、經(jīng)濟(jì)等知識(shí)培訓(xùn)。對(duì)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)的重點(diǎn)要在人際溝通能力、辦公自動(dòng)化處理能力、財(cái)務(wù)創(chuàng)新意識(shí)、綜合事務(wù)處理能力四方面進(jìn)行。

（4）、相關(guān)部門應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)的配套措施

首先，有效確定公允價(jià)值，盡快完善公允價(jià)值形成機(jī)制，盡快出臺(tái)計(jì)算公允價(jià)值的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，為財(cái)務(wù)信息的獲得提供積極作用，避免經(jīng)營(yíng)者操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)贏取利潤(rùn)。其次，要加強(qiáng)相關(guān)工作人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，保障新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠順利實(shí)施，保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和稅務(wù)師的培訓(xùn)，提高他們的職業(yè)水平，能夠有能力勝任新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)工作，提高專業(yè)質(zhì)量。此外還要加強(qiáng)執(zhí)法管理監(jiān)督部門人員的培訓(xùn)工作，讓他們?cè)趯?shí)際工作中指導(dǎo)和推廣新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為社會(huì)大眾解決疑問(wèn)。

結(jié)束語(yǔ)：

新的合并報(bào)表準(zhǔn)則雖然彌補(bǔ)了暫行規(guī)定的一些漏洞，抑制了上市公司操縱利潤(rùn)的行為，但實(shí)際實(shí)施起來(lái)還是存在一定的困難。對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的一些問(wèn)題，如合并范圍不夠明確、企業(yè)合并中存在操縱利潤(rùn)的行為等，找出原因并尋求可行性的對(duì)策是非常必要的。（作者單位：沈陽(yáng)鑄鍛工業(yè)有限公司）

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)編.企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表[M].大連出版社，2010

[2]李愛玲.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表影響的實(shí)證研究[D]對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2010

[3]翟羽佳.我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍問(wèn)題研究[D]對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2012