摘要：本文根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源的特征，資產(chǎn)的定義及人力資源會(huì)計(jì)的研究成果，指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)該作為資產(chǎn)予以確認(rèn)，但不能簡單地將其納入無形資產(chǎn)的范疇。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；人力資源；會(huì)計(jì)

一、引言

會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源是人力資源的一個(gè)特殊組成部分，其具有一般人力資源所具有的生物性、能動(dòng)性、智力性等基本特征。除此之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人才還具有集中性、應(yīng)用性等特征。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不斷增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)也不斷增多，這樣就有必要運(yùn)用人力資源會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源進(jìn)行核算。會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源由會(huì)計(jì)師事務(wù)所和人力資源的載體（ 勞動(dòng)者） 這兩個(gè)主體支配和控制。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作成果難以衡量，他們的勞動(dòng)過程也難以直接監(jiān)控，另外由于知識(shí)產(chǎn)出是無形的，從而無法用傳統(tǒng)的方法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才的勞動(dòng)過程和勞動(dòng)成果進(jìn)行管理和評(píng)估。本文將對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題進(jìn)行研究。

二、將會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源作為資產(chǎn)確認(rèn)的原因

會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源雖然具有以上特征，與一般人力資源有所不同，但仍然符合我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中“ 資產(chǎn)”的定義，即：

第一，必須是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，未來可能帶來收益；

第二，為企業(yè)所擁有或控制；

第三，可以用貨幣計(jì)量其價(jià)值。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源能夠作為資產(chǎn)確認(rèn)，主要是基于以下原因：

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源具備經(jīng)濟(jì)資源的基本屬性

衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源是否是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，可以從交換性、占有性、效益性三個(gè)方面進(jìn)行分析。

①會(huì)計(jì)師事務(wù)所與勞動(dòng)者雙向選擇后確定雇傭關(guān)系，簽訂勞動(dòng)合同。會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付報(bào)酬以取得人力資源的使用權(quán)，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源具有交換性。

②會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘用某一個(gè)勞動(dòng)者后，在合同期間向其支付報(bào)酬以獲得人力資源的使用權(quán)和控制權(quán)。也就是說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合同期間占有該人力資源，會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源具有占有性。

③會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展過程中發(fā)揮作用，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)造效益。會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源不僅具有社會(huì)效益性，而且具有經(jīng)濟(jì)效益性。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠?qū)θ肆Y源實(shí)施控制

雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)人力資源的所有權(quán)屬于勞動(dòng)者自己，但這并不意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所就不能對(duì)人力資源進(jìn)行控制。

①會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為勞動(dòng)合同的一方當(dāng)事人，通過向勞動(dòng)者支付工資、津貼和獎(jiǎng)金等來取得或擁有該人力資源的使用權(quán)，控制和支配人力資源，使其為會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)造效益。

②會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般與注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽訂3 ～ 5年的勞動(dòng)合同，而且隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師地位的提高和會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制的完善，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任職期限也會(huì)延長。

③會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源附著于“ 勞動(dòng)者”這一載體上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過聘用勞動(dòng)者而擁有人力資源。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量

會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其人力資源的取得、開發(fā)、使用及維護(hù)等需要相應(yīng)的成本支出和資源耗費(fèi)，這種成本支出與資源耗費(fèi)都能以貨幣計(jì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源是可以流動(dòng)的，在流動(dòng)中一般以其自身價(jià)值的增值為先決條件，即勞動(dòng)者得到職位升遷。如果沒有更好的待遇（ 包括工資、住房、獎(jiǎng)金等） ，一般人力資源的流動(dòng)也是不可能的。這種流動(dòng)價(jià)值就是另一個(gè)單位支付的更高的薪金，這是可以用貨幣計(jì)量的。勞動(dòng)者會(huì)退休，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也需要計(jì)量其養(yǎng)老金。另外，勞動(dòng)者可以因其他原因（ 如被辭退、生病、死亡等） 與會(huì)計(jì)師事務(wù)所解除勞動(dòng)合同，而在這些情況發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要向其支付費(fèi)用。因此，人力資源的成本和價(jià)值是可以用貨幣計(jì)量的。

由此看來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源具有資產(chǎn)的所有特征。因此，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源成本的增減、人力資源價(jià)值的變動(dòng)和人力資源創(chuàng)造的效益進(jìn)行核算和報(bào)告。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源不是無形資產(chǎn)，應(yīng)單獨(dú)核算

會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源具有資產(chǎn)屬性，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資產(chǎn)予以核算。但對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源所屬的資產(chǎn)類型，不同的人持有不同的觀點(diǎn)。目前，多數(shù)學(xué)者將人力資源劃歸為無形資產(chǎn)，理由是人力資源是指人的某種技能，是無實(shí)物形態(tài)的。但是筆者認(rèn)為，人力資源并不具有無形資產(chǎn)的屬性，盲目地將人力資源劃歸為無形資產(chǎn)，不僅是概念上的混淆，而且容易使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在管理中產(chǎn)生誤區(qū)。

（一）無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件

無形資產(chǎn)的確認(rèn)需要滿足以下三個(gè)方面的條件：

①符合無形資產(chǎn)的定義，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)；

②產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

③成本能夠可靠計(jì)量。

根據(jù)上述無形資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)只要滿足下列條件之一

即可作為無形資產(chǎn)：

①能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能夠單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；

②源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

無形資產(chǎn)是脫離人而單獨(dú)存在的，而人力資源不能脫離人而單獨(dú)存在。同時(shí)，無形資產(chǎn)可以與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，并且可以在不同的組織之間同時(shí)發(fā)揮作用；而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源一般不可以被不同的組織在同一時(shí)間占有、在不同組織之間同時(shí)發(fā)揮作用，更不能與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起用于出售、轉(zhuǎn)移等。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源不具備無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性。

（二）無形資產(chǎn)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源的價(jià)值源泉

無形資產(chǎn)之所以具有價(jià)值，能夠成為資產(chǎn)交易和資產(chǎn)評(píng)估的對(duì)象，是因?yàn)樗軌蚪o產(chǎn)權(quán)主體帶來超額收益。這源于一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)對(duì)該無形資產(chǎn)的壟斷性（ 即排他性） 使用而給產(chǎn)權(quán)主體帶來成本降低或收入增加的好處。會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源的價(jià)值在于它能給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來未來的收益，但這種收益是通過人力資源的具體運(yùn)用即人力資源載體（ 勞動(dòng)者） 的勞動(dòng)產(chǎn)生的。在這一過程中，物力資源（ 包括無形資產(chǎn)） 發(fā)揮的只是條件作用。同時(shí)，人力資源價(jià)值的增加還可以增加個(gè)別無形資產(chǎn)的價(jià)值，比如服務(wù)質(zhì)量的不斷提高可以增加商標(biāo)的價(jià)值?？梢姡肆Y源價(jià)值是會(huì)計(jì)師事務(wù)所價(jià)值的根本，人力資源載體（ 勞動(dòng)者） 的勞動(dòng)是一切價(jià)值的源泉。

（三）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源與無形資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)規(guī)律

無形資產(chǎn)的價(jià)值受技術(shù)、市場(chǎng)供求關(guān)系以及企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的影響較大。一般來說，隨著科技的發(fā)展，企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)不斷降低，或者當(dāng)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略發(fā)生變化時(shí)，這些無形資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)的有用性可能會(huì)降低，其價(jià)值也會(huì)隨之降低?？梢?，大部分無形資產(chǎn)的價(jià)值不是企業(yè)所能左右的，要由市場(chǎng)來評(píng)估和決定。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源價(jià)值也具有動(dòng)態(tài)變化性，但在這種變化過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的作用比較大。如前所述，人力資源的未來產(chǎn)出受管理水平、激勵(lì)機(jī)制等若干因素的影響，這些都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以主動(dòng)改進(jìn)和完善的。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還可以根據(jù)自身發(fā)展的需要，有目的地進(jìn)行人力資源投資，從而適當(dāng)提升人力資源的價(jià)值。因此，在正常情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源價(jià)值呈現(xiàn)出一種不斷增長的趨勢(shì)。

由以上分析可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源與會(huì)計(jì)師事務(wù)所無形資產(chǎn)之間存在著本質(zhì)區(qū)別。從本質(zhì)上看，前者是物力資源的特殊形態(tài)。如果將會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源簡單劃歸為無形資產(chǎn)，則可能會(huì)導(dǎo)致人們忽略會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源的特殊性，用管理物力資源的手段去管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源，陷入過去那種對(duì)人力資源進(jìn)行事務(wù)性管理的誤區(qū)，影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源效力的發(fā)揮，最終影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的發(fā)展。

結(jié)論：

因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源不是無形資產(chǎn)，應(yīng)將其單獨(dú)核算，根據(jù)其特點(diǎn)將其列示于資產(chǎn)負(fù)債表的“ 固定資產(chǎn)”項(xiàng)目與“ 無形資產(chǎn)”項(xiàng)目之后。（作者單位：江蘇泗洪農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司）