摘要：隨著我國社會主義市場經濟的發(fā)展，企業(yè)銷售渠道的增多，非貨幣交易越來越多，為企業(yè)生產經營、加快資金周轉提供了新的途徑，同時也帶來了企業(yè)利用非貨幣交易操縱利潤的問題。企業(yè)會計制度、企業(yè)會計準則、小企業(yè)會計準則對這類業(yè)務的處理規(guī)定存在差異，增值稅條例要求視同銷售，企業(yè)所得稅法對該類業(yè)務做了按銷售納稅的規(guī)定。各類企業(yè)如何處理非貨幣交易的經濟業(yè)務，本文依照增值稅和企業(yè)所得稅的要求，結合企業(yè)會計的規(guī)定，提出盡量合法、合理的會計處理方法和建議。

關鍵詞：非貨幣交易；會計處理；建議

非貨幣性交易，是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。發(fā)生非貨幣性交易時，交易雙方相互交換的是非貨幣性資產，此時，通常意義上所講的收入確認和資產計價等原則往往并不完全適用。我國稅法和會計法規(guī)對非貨幣交易都做了具體的要求，會計與稅務的要求不盡相同。

一、稅法方面的規(guī)定。

1、增值稅的定。

1994年我國全面改革增值稅時，要求企業(yè)對非貨幣交易視同銷售，即要求按銷售繳納增值稅，2009年出臺的《增值稅暫行條例》關于視同銷售的主要精神與1994年的規(guī)定基本一致。具體列舉的非貨幣交易歸納如下：

（1）將自產、委托加工的貨物用于職工集體福利和個人消費、非增值稅應稅項目即營業(yè)稅項目。

這里歸納為非貨幣交易的內部交易，最大的特點是交易的價格由企業(yè)自行決定。稅法對購買的貨物用于內部交易沒有要求視同銷售，因為其價格是內部決定的，并且增值稅規(guī)定：“第十條 下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；“企業(yè)外購的貨物用于這些方面沒有要求做銷項稅，已經做進項稅的，用于這些方面時要做進項稅轉出的賬務處理?！?/p>

（2）將自產、委托加工或購買的貨物用于投資、抵債、分紅、捐贈等。

這里歸納為非貨幣交易的外部交易，其交易價格受交易雙方的控制。

2、企業(yè)所得稅的規(guī)定。

企業(yè)所得稅法及補充規(guī)定的精神，要求對這類業(yè)務產生的收益調整增加所得。

我國所得稅在對應稅所得的認定上是按照凈資產增加學說來執(zhí)行的，企業(yè)在一定時期的凈資產只要實現了增加，都要計入應稅所得征收所得稅，非貨幣交易所發(fā)生的凈資產增加部分要求調整增加所得，征收所得稅。

2008年的《企業(yè)所得稅法》以及國家稅務總局的補充規(guī)定，要求對非貨幣交易按公允價銷售資產和交易兩次賬務處理，企業(yè)會計實務中不管對非貨幣交易如何處理，都必須按銷售繳納流轉稅和企業(yè)所得稅。

二、會計方面的規(guī)定。

1、財政部于1999年6月28日制定、發(fā)布了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》，并于2001年1月18日進行了修訂，以規(guī)范企業(yè)非貨幣性交易的會計核算和相關信息的披露，提高會計信息質量。

以非貨幣性交易換入的長期股權（債權）投資，按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為初始投資成本。涉及補價的，應按以下規(guī)定確定換入長期股權投資的初始投資成本：（1）收到補價的，按換出資產的賬面價值加上應確認的收益和應支付的相關稅費減去補價后的余額，作為初始投資成本；（2）支付補價的，按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費和補價，作為初始投資成本。

判斷非貨幣性資產交換的參考原則為：補價占整個交易金額的比例低于25%。

以非現金資產清償債務的，應按應付債務的賬面價值結轉。應付債務的賬面價值與用于抵償債務的非現金資產賬面價值的差額，作為資本公積，或者作為損失計入當期營業(yè)外支出。

2、2006年2月在此基礎上修改發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。

非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（一）該項交換具有商業(yè)實質；（二）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

新準則規(guī)定，如果某項交換不具有商業(yè)實質，或者換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，就應以換入資產或換出資產的帳面價值加支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認任何損益

三、結合稅法和會計方面對非貨幣交易的規(guī)定，建議我國各類企業(yè)按照稅法精神對非貨幣交易做如下的賬務處理。增值稅條例要求按銷售繳納增值稅，企業(yè)所得稅要求按公允價銷售資產，再進行交易。會計要求沖銷實物資產價值，差額部分確定當期損益。由于會計的規(guī)定與稅法不一致時，要按稅法精神納稅，建議無論什么性質的企業(yè)，直接按增值稅和企業(yè)所得稅的精神處理非貨幣交易的業(yè)務：按公允價銷售實物資產再交易兩次賬務處理。因為企業(yè)會計的處理與稅法不一致時，要求按照稅法計算繳納稅款。具體建議如下：

1、企業(yè)以非貨幣資產發(fā)放職工福利的會計處理建議。

以非貨幣資產發(fā)放福利，先按公允價銷售實物資產，再以應取得的款項做福利發(fā)放。例：企業(yè)將一批產品發(fā)放給職工作為職工福利，產品的成本為10萬元，以前該產品的銷售價格（無稅價）有：12萬、13萬、14萬。

由于企業(yè)以產品法福利屬于內部交易，價格是有企業(yè)決定的，可以選擇較低的公允價（12萬）銷售產品，（因為企業(yè)選擇較低的公允價銷售，納稅降低，又不影響產品的質量和接收資產方的實際利益），再發(fā)放福利。另外，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)放的職工福利費，在不超過工資總額的14%以內允許稅前扣除。企業(yè)按傳統提取福利費再發(fā)放福利的會計處理辦法，會出現年末“應付職工薪酬—福利費”的貸方余額，按企業(yè)所得稅法的精神，沒有實際發(fā)生的福利費不允許稅前扣除，要求調整增加所得。建議企業(yè)的福利費采取直接列支的辦法，即：在發(fā)放福利費時直接計入“管理費用—福利費”，稅法規(guī)定對發(fā)生的福利費要求單獨記賬核算。上述以產品發(fā)放福利的會計處理建議為：

（1）、借：應收賬款14.04萬（12萬×1.17）

貸：主營業(yè)務收入12萬

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

204萬（12萬×17%）

（2）、結轉成本

借：主營業(yè)務成本10萬

貸：庫存商品10萬

（3）、發(fā)放福利：

借：管理費用——福利費14.04萬

貸：應收賬款14.04萬

2、企業(yè)以實物資產抵償債務的會計處理建議。

企業(yè)以實物資產抵償債務，同樣建議按公允價銷售實物資產，再做抵債的賬務處理。只是抵償債務屬于外部交易，交易價格一般會經過交易雙方的商議，一般會有協議價，協議價不同于正常的貨幣交易，會出現重組收益或損失，企業(yè)再選擇公允價銷售時多了一個協議價，會計要選判斷協議價是否公允，是否較低。

例1：企業(yè)以一批產品抵償債務16萬元，產品的成本為10萬元，以前銷售的價格（無稅價）有：12萬元、13萬元、14萬元。抵償的債務16萬元是含稅價，增值稅的收入要求換算成無稅價，換算成無稅價為13.675萬元（16萬÷ 1.17），超過成本價10萬元，可以算是公允的，但企業(yè)還有更低的公允價12萬元，可以選擇12萬元作為公允價銷售實物資產。會計分錄建議為：

（1）借：應收賬款14.04萬

貸：主營業(yè)務收入12萬

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

204萬（12萬×17%）萬

（2）結轉成本

借：主營業(yè)務成本10萬

貸：庫存商品10萬

（3）抵償債務：

借：應付賬款16萬

貸：應收賬款14.04萬

營業(yè)外收入2.04萬

例2：企業(yè)以一批產品抵償債務10萬元，產品的成本為10萬元，以前銷售的價格（無稅價）有：12萬元、13萬元、14萬元。抵債10萬元換算成無稅價為8.574萬元，低于成本價10萬元，應該理解為不公允，要求按公允價12萬元做銷售，再進行抵債。會計分錄建議為：

（1）借：應收賬款14.04萬

貸：主營業(yè)務收入12萬

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

2.04萬（12萬× 17%）萬

（2）結轉成本

借：主營業(yè)務成本10萬

貸：庫存商品10萬

（3）抵償債務：

借：應付賬款10萬

營業(yè)外支出4.04萬

貸：應收賬款14.04萬

例3：企業(yè)以一批產品抵償債務14萬元，產品的成本為10萬元，以前銷售的價格（無稅價）有：12萬元、13萬元、14萬元。抵償債務14萬元，換算成無稅價為11.97萬元，高于成本價，應該理解為公允價，又比以前的公允價低，可以選擇該協議價銷售再抵債。會計處理建議為：

（1）借：應收賬款14萬

貸：主營業(yè)務收入11.9萬

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

203萬（1196萬× 17%）萬

（2）結轉成本

借：主營業(yè)務成本10萬

貸：庫存商品10萬

（3）抵償債務：

借：應付賬款14萬

貸：應收賬款14萬

3、企業(yè)以實物資產進行債券投資的會計處理建議。

企業(yè)以實物資產進行債券投資，實物資產的所有權發(fā)生了轉移，同樣建議選銷售實物資產，再進行投資的賬務處理。例：企業(yè)以一批產品對外進行債券投資，協議價17萬元，產品的成本為10萬元，以前銷售的價格（無稅價）有：12萬元、13萬元、14萬元。由于投資的協議價16萬元是公允的，但還有更低的公允價（12萬元），可以選擇12萬元做銷售。建議的會計處理為：

（1）借：應收賬款14.04萬

貸：主營業(yè)務收入12萬

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

204萬（12萬× 17%）萬

（2）結轉成本

借：主營業(yè)務成本10萬

貸：庫存商品10萬

（3）債券投資：

借：長期債券投資17萬

貸：應收賬款14.04萬

營業(yè)外收入2.96萬

4、企業(yè)以實物資產進行股權投資的會計處理建議。

增值稅條例規(guī)定的視同銷售沒有明確投資時股權投資還是債券投資，企業(yè)對外進行股權投資時，由于投資資產的所有權沒有轉移，做銷售比較勉強。根據《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）的規(guī)定：適用一般性稅務處理規(guī)定：企業(yè)股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：

（1）被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。

（2）收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。

（3）被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。

股權轉讓所得是指股權轉讓價減除股權成本價后的差額。

企業(yè)以實物資產進行股權投資時，可以不做銷售的賬務處理，即不用按銷售來繳納增值稅，但實物資產所外購的材料是已經做了進項稅的，既然不做銷售，就應該在投資時做進項稅轉出的賬務處理。例：

企業(yè)以一批產品對外進行股權投資，協議價16萬元，產品的成本為10萬元（成本中含有材料成本7萬元），以前銷售的價格（無稅價）有：12萬元、13萬元、14萬元。建議的會計處理：

借：長期股權投資16萬

貸：庫存商品10萬

應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）17萬

營業(yè)外收入43萬

（作者單位：廣西經濟管理干部學院）

參考文獻：

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