作者簡介：許洪芳（1989—），女，漢族，河北石家莊市人，會計學(xué)碩士，單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院會計學(xué)專業(yè)，研究方向：財務(wù)會計。

摘要：隨著資本市場的迅猛發(fā)展，盈余管理問題所受到的關(guān)注度越來越高。本文一方面分析了減值準(zhǔn)則對于上市公司盈余管理的抑制作用，另一方面闡述了現(xiàn)行準(zhǔn)則下依然存在的盈余管理空間，相應(yīng)地從加強技術(shù)處理、健全信息市場和價格市場、提高會計人員素質(zhì)、提高準(zhǔn)則可操作性等方面提出對策建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；盈余管理；抑制作用

盈余管理是企業(yè)為了實現(xiàn)自身的利益，在會計政策邊緣對會計數(shù)據(jù)或財務(wù)報表等信息進行的主觀性調(diào)整。由于會計政策允許下的資產(chǎn)減值的計提與轉(zhuǎn)回能夠影響企業(yè)的營業(yè)利潤，因此，盈余管理的常見手段之一就是利用資產(chǎn)減值來操縱利潤，方法多種多樣，例如企業(yè)根據(jù)自身需要來決定資產(chǎn)減值的計提與否，計提多少，是否轉(zhuǎn)回，如何披露等。會計準(zhǔn)則是會計信息生成以及披露的基礎(chǔ)，是財務(wù)信息質(zhì)量的保障。然而，準(zhǔn)則體系并不完備，仍存在一些不足，使得利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的現(xiàn)象依然存在。

一、減值準(zhǔn)則的積極作用

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則較之舊準(zhǔn)則在許多方面都有了較大的完善，更加規(guī)范了企業(yè)的資產(chǎn)減值行為，對抑制盈余管理問題起到了積極的作用。主要體現(xiàn)在以下方面：第一，長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回?，F(xiàn)行減值準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)一旦對長期資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備，在以后期間不允許任意轉(zhuǎn)回，這一方面防止了企業(yè)根據(jù)自身需要通過減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回來虛增或虛減利潤；另一方面體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性，使得企業(yè)需要慎重考慮計提長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備對自身的利與弊，有效壓縮了盈余管理的空間。第二，提高了計提減值時間的要求。舊準(zhǔn)則時期，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只需在年底一次進行，現(xiàn)行減值準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)“定期”而非僅在年終估計資產(chǎn)是否存在減值跡象，并計提適當(dāng)?shù)臏p值準(zhǔn)備。有利于提高信息披露的真實性，如此，投資者可以在年中根據(jù)企業(yè)的季報和半年報了解被投資企業(yè)更加真實的經(jīng)營狀況，作出合理的投資決策。同時也有利于監(jiān)管機構(gòu)通過更準(zhǔn)確的信息對企業(yè)進行監(jiān)督與管控。第三，提高了對披露內(nèi)容的要求?，F(xiàn)行減值準(zhǔn)則在披露內(nèi)容上較之舊準(zhǔn)則有了更高的要求，不僅包括當(dāng)期發(fā)生的減值損失，還包括以各項資產(chǎn)為報告單位的累計計提的減值準(zhǔn)備金額，另外，還需要披露資產(chǎn)組的基本情況等。在這樣的披露要求下，提高了企業(yè)財務(wù)信息的透明度與真實性，有利于投資者作出正確的決策，也有利于有關(guān)部門的監(jiān)管，抑制了企業(yè)的盈余管理行為。

二、依然存在的盈余管理空間

（一）資產(chǎn)計量模式缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)有資產(chǎn)計量模式缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，例如，資產(chǎn)計價方法包括成本與市價孰低法和賬面價值與可收回金額孰低法；計量基礎(chǔ)包括有公允價值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價等，過于復(fù)雜的計價方法和計量基礎(chǔ)使得操作性較差。另外，準(zhǔn)則雖然規(guī)定了以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)來確定一些資產(chǎn)的可收回金額，但關(guān)于資產(chǎn)組認(rèn)定的規(guī)定還不成熟，具有較大的主觀性，這些都導(dǎo)致盈余管理空間的存在。

（二）計提標(biāo)準(zhǔn)和基數(shù)缺乏系統(tǒng)規(guī)定。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖規(guī)定了減值跡象判斷標(biāo)準(zhǔn)以及可收回金額的計量方法，卻沒有明確規(guī)定出計提標(biāo)準(zhǔn)和計提基數(shù)，使得操作性不強，職業(yè)判斷在其中起到了很重要的作用。例如，“公允價值”、“處置費用”，以及“未來現(xiàn)金流入量”和“貼現(xiàn)率”等，這些都過多依賴會計人員的主觀判斷，企業(yè)可以根據(jù)自身情況來設(shè)定，為盈余管理提供了一定空間。

（三）資產(chǎn)減值計提彈性過大。減值準(zhǔn)則規(guī)定的減值跡象，簡單來說包括資產(chǎn)市價大幅度下跌、所處經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化、市場利率提高影響折現(xiàn)率、資產(chǎn)陳舊或?qū)嶓w損壞、資產(chǎn)閑置或終止使用、資產(chǎn)的經(jīng)濟效益低于預(yù)期等六項。然而具體如何操作以及計提比例的大小缺乏系統(tǒng)的規(guī)定，需要依賴主觀判斷，企業(yè)可以根據(jù)自身的需要來決定計提與否以及計提多少，在實際操作過程中缺乏有效的制約機制。

（四）減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回缺乏系統(tǒng)規(guī)定。在準(zhǔn)則新增加的規(guī)定中，長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，這有利于壓縮企業(yè)資產(chǎn)價值中的“水分”。然而存貨、遞延所得稅資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、攤余成本計量的金融資產(chǎn)、可供出售的債務(wù)工具等資產(chǎn)的減值還是可以沖回的。由于缺乏對其余資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)仍然存在盈余管理的空間，可以根據(jù)需要對上述等資產(chǎn)減值的計提與轉(zhuǎn)回來實現(xiàn)虛增或虛減利潤的目的。

三、對策建議

（一）加強技術(shù)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強對資產(chǎn)減值跡象判定的準(zhǔn)確性，密切關(guān)注資產(chǎn)的市場變化情況，利用市場價值判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象。當(dāng)企業(yè)所處的經(jīng)濟、技術(shù)、法律等環(huán)境將在近期發(fā)生重大變化，或國家新近制定或出臺的相關(guān)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟政策時，應(yīng)判斷是否對企業(yè)的資產(chǎn)價值產(chǎn)生影響，以及是否需要對減值準(zhǔn)備進行調(diào)整。另外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，需要準(zhǔn)確估計資產(chǎn)未來使用及處置過程中的現(xiàn)金流量和剩余使用壽命，并根據(jù)恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)，這一處理需要企業(yè)謹(jǐn)慎對待。

（二）完善資產(chǎn)的市場價格體系。公允價值作為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的基礎(chǔ)，其公正性和合理性十分重要，應(yīng)逐步建立各行業(yè)市場價格信息系統(tǒng)，定期匯總并公布各項資產(chǎn)的市場價格資料。在完善的市場價格體系下，信息更加對稱，企業(yè)資產(chǎn)價值的評估可以有章可循，更加接近公允價值。這樣可以降低減值計提的主觀性，有利于抑制企業(yè)的盈余管理行為。

（三）加強會計人員綜合素質(zhì)教育。隨著資產(chǎn)減值會計處理問題復(fù)雜化的加深，對會計人員專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德的要求也越來越高。一方面，應(yīng)當(dāng)提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)，熟悉并掌握會計準(zhǔn)則中的規(guī)定，更好地處理資產(chǎn)減值會計實務(wù)問題；另一方面，應(yīng)當(dāng)提高從業(yè)人員的職業(yè)道德水平，嚴(yán)格遵守會計職業(yè)道德的要求，從根源上實事求是，不做假賬。這有賴于對會計人員的教育與培訓(xùn)，達到提高財務(wù)信息的真實性和準(zhǔn)確性的目的。

（四）加快完善具體準(zhǔn)則。準(zhǔn)則的規(guī)定在實際應(yīng)用過程中存在著過多依賴主觀判斷、缺乏可操作性等問題。有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)總結(jié)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題，分析產(chǎn)生原因，并找出有效的解決辦法，盡快出臺相應(yīng)地具體準(zhǔn)則進行補充和完善，有效解決減值準(zhǔn)則可操作性較差的問題，進一步提升會計信息的質(zhì)量及可信度。

總之，盈余管理的問題長期存在，對于會計準(zhǔn)則的制定、證券監(jiān)管、財政監(jiān)督等來說均是很大的挑戰(zhàn)，必須有充分心理準(zhǔn)備和技術(shù)準(zhǔn)備，制訂切實有效的應(yīng)對措施，取得博弈的主動權(quán)。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

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