摘要：本文通過對中國發(fā)達的上海、江蘇、浙江、福建和廣東等東部沿海五省的樣本公司進行分析，得出以下結(jié)論：上市公司的內(nèi)部控制審計收費與公司內(nèi)部控制復雜度、內(nèi)部控制審計風險以及會計師事務所聲譽正相關(guān)，與會計師事務所規(guī)模和審計任期負相關(guān)。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；審計收費；實證經(jīng)驗

一、引言

2008年，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，第一次提出“內(nèi)部控制審計”這一概念，2010年財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，規(guī)定自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行，在此基礎上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。要求必須要聘請會計師事務所對其內(nèi)部控制有效性進行審計，并要求會計師事務所出具對審計公司的內(nèi)部控制審計報告。2012年是在上交所和深交所主板上市的上市公司全面出具內(nèi)部控制自我評價報告和內(nèi)部控制審計報告的一年。伴隨著人們對內(nèi)部控制的關(guān)注越來越熱，內(nèi)部控制審計作為一項新興的審計活動，其收費的問題也是上市公司和會計師事務所十分關(guān)注的。因此，本文選取上海、江蘇、浙江、福建和廣東五省的上市公司中披露內(nèi)部控制審計收費的公司作為樣本，通過實證的方法來探討下影響內(nèi)部控制審計收費的因素，以期對內(nèi)部控制審計的市場價格的判定提供理論依據(jù)以及對以后學者研究內(nèi)部控制審計收費問題時提供實證經(jīng)驗。

二、文獻綜述

2002年，美國國會通過了《薩班斯—奧克斯利法案》（以下簡稱SOX），其中SOX404條款要求上市公司管理層每年要評價財務報告內(nèi)部控制的有效性并出具評價報告，同時要求實施財務報表審計的審計師對公司的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見、出具審計報告。Iliev（2007）通過分析，發(fā)現(xiàn)后SOX時代，公司支付的平均審計費用要比以前支付的增長近一倍。Hogan and Wilkins（2008）通過檢驗會計師事務所對內(nèi)部控制的認識及反應，發(fā)現(xiàn)審計費用與公司內(nèi)部控制缺陷有關(guān)系，并且內(nèi)部控制缺陷越嚴重，其審計收費就越高。我國自2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和2010年《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》頒布以來，標志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的最終建立。唐建華（2011）認為財務報告內(nèi)部控制審計和財務報表審計是聯(lián)系緊密而又相互區(qū)別的兩項業(yè)務，前者是對過程進行鑒證，后者是對結(jié)果進行鑒證。張宜霞（2011）以中國內(nèi)地在美國上市的公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、會計師事務所的聲譽與財務報告內(nèi)部控制審計收費顯著正相關(guān)，公司財務報告內(nèi)部控制的復雜性與財務報告內(nèi)部控制審計收費顯著正相關(guān)，但其也發(fā)現(xiàn)公司財務報告內(nèi)部控制失效的風險與財務報告內(nèi)部控制審計收費之間呈負相關(guān)狀態(tài)，產(chǎn)生了“極反效應”。黃秋菊（2012）以境內(nèi)外同時上市的公司為樣本，由于樣本公司大部分沒有公布內(nèi)部控制審計費用，因此采用審計費用合計數(shù)來代替，分析發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模越大審計收費越高，加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率對審計費用的影響不明確，審計工作聘用事務所的數(shù)量也是影響審計收費高低的因素。蓋地，盛常艷（2013） 通過利用我國A股上市公司2009年和2010年的數(shù)據(jù)，從截面和跨期兩個視角檢驗內(nèi)部控制缺陷對審計收費的影響。研究發(fā)現(xiàn)，上市公司存在內(nèi)部控制缺陷會導致審計收費增加。

綜上所述，國外由于內(nèi)部控制活動進行的較早，其對內(nèi)部控制審計收費方面的研究也早于國內(nèi)學者。但他們都選擇以財務報表審計費和內(nèi)部控制審計費合計數(shù)來進行分析，這主要是由于當時美國是對財務報表審計和內(nèi)部控制審計進行整合的原因以及國內(nèi)還沒有多少公司單獨公布內(nèi)部控制審計費用的原因。這也是本文選題的主要原因，2012年國內(nèi)很多上市公司對內(nèi)部控制審計費用進行了單獨披露，這給我們提供了一個單獨研究影響內(nèi)部控制審計費用的因素的機會。

三、研究設計

（一）研究假設

對于內(nèi)部控制審計活動來說，影響會計師事務所對其收費的一個重要因素就是關(guān)于上市公司的內(nèi)部控制復雜度，一般認為，公司內(nèi)部控制復雜度越高，那么會計師事務所就需要投入大量的人力、物力，發(fā)生的審計成本就會越高，對公司收費也就會越高。據(jù)此，提出本文的假設一：

H1：在限定其他條件下，上市公司的內(nèi)部控制復雜度與年度內(nèi)部控制審計收費正相關(guān)。

對于內(nèi)部控制審計活動，另外一個對其收費高低影響很大的因素是上市公司內(nèi)部控制的審計風險的大小。一般認為，上市公司內(nèi)部控制審計風險越大，那么會計師事務所所面臨的的訴訟風險和預計內(nèi)部控制審計收費減少的風險就會越大，預計損失費用（訴訟風險帶來的損失和內(nèi)部控制審計收費減少的損失）就會越多，那么其對上市公司的內(nèi)部控制審計收費就會越高。據(jù)此，提出本文的假設二：

H2：在限定其他條件下，內(nèi)部控制審計風險與年度內(nèi)部控制審計收費正相關(guān)。

關(guān)于會計師事務所規(guī)模，由于審計市場的激烈競爭，影響審計需求的會計師事務所方面的因素主要體現(xiàn)在了會計師事務所的規(guī)模和聲譽上，規(guī)模大、聲譽高的事務所，一般被認為能夠提供高質(zhì)量的審計報告，那么對其的需求量也就會越大，故該事務所的審計收費也就會越高。據(jù)此，提出本文的假設三和假設四：

H3：在限定其他條件下，會計師事務所的規(guī)模與年度內(nèi)部控制審計收費正相關(guān)。

H4：在限定其他條件下，會計師事務所的聲譽與年度內(nèi)部控制審計收費正相關(guān)。

關(guān)于審計任期，一般認為，審計任期越長，那么審計師對該公司的內(nèi)部控制活動就會越來越了解，審計起來也就是輕車熟路，所需要的內(nèi)部控制活動的審計工作量就會越小，審計費用也就會越低，另外，還有學者認為審計任期越長，審計師與上市公司的經(jīng)營管理者越容易勾結(jié)，會計師事務所越容易出現(xiàn)以低價來維持客戶對本會計師事務所的忠誠度。據(jù)此，提出本文的假設五：

H5：在限定其他條件下，會計師事務所的審計任期與內(nèi)部控制審計收費負相關(guān)。

（二）模型建立與變量選擇

本文借鑒經(jīng)典Smiunic模型，結(jié)合中國實際內(nèi)部控制審計收費情況，做出如下多元回歸模型：

Ln（icfees）=β0 +β1Ln（fees） + β2ACTA + β3CBIG10 + β4BIG4 + β5AP +ε

模型中各變量定義如下：Ln（icfees） 取當年內(nèi)部控制審計費用的自然對數(shù)，來表示內(nèi)部控制審計收費，Ln（fees） 取公司上年的財務報表審計費用的自然對數(shù)，來表示內(nèi)部控制復雜度，ACTA為應收賬款/總資產(chǎn)，來代替內(nèi)部控制審計風險，CBIG10取會計師事務所是否為國內(nèi)十大，若是取值為1，否則為0，來表示會計師事務所規(guī)模，BIG4取會計師事務所是否為國際四大，若是取值為1，否則為0，來代替會計師事務所聲譽。

（三）樣本選取

本文選取中國發(fā)達的上海、江蘇、浙江、福建和廣東等沿海五省，因這些省份上市公司較多，并且公司治理結(jié)構(gòu)更加合理和管理水平較高。初步選取了公布內(nèi)部控制審計費用的237家上市公司，剔除：金融證券保險行業(yè)的公司，數(shù)據(jù)缺失的公司，最終選取了221家公司進行研究。數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫和CCER中國經(jīng)濟金融數(shù)據(jù)庫。

四、實證檢驗分析

（一）描述性統(tǒng)計

本文數(shù)據(jù)通過整理，并運用軟件SPSS18.0完成，描述性統(tǒng)計結(jié)果見表1：

通過表1變量的統(tǒng)計性描述（表1省略）可以看出，內(nèi)部控制審計收費的最小值為11.2898，最大值為14.8973，均值為12.6766；內(nèi)部控制復雜度的最小值為12.4292，最大值為16.5479，均值為13.6102；內(nèi)部控制審計風險最小值為0.0001，最大值為0.5022，均值為0.0869；啞變量分析結(jié)果：事務所規(guī)模的分析表明樣本公司選擇了59%的國內(nèi)十大會計師事務所進行內(nèi)部控制審計；事務所的聲譽表明樣本公司選擇了14%的國際四大來進行內(nèi)部控制審計。審計任期的最小值為1年，最大值為22年，均值為8.1年。

（二）回歸分析

從表2內(nèi)部控制審計收費模型多元線性回歸結(jié)果中（表2省略），我們可以看出，該模型調(diào)整后的擬合度為62.6%，F(xiàn)值為74.765，模型顯著，且所有自變量的方差膨脹因子（VIF值）均小于2，說明模型不存在嚴重的多重共線性問題，并且殘差的獨立性檢驗Durbin-Watson為1.956，表明殘差序列具有較高的獨立性。

從表2當中我們可以得出以下結(jié)論：（1）內(nèi)部控制復雜度與內(nèi)部控制審計收費正相關(guān)。從上述表2中我們看以看到，內(nèi)部控制復雜度的系數(shù)為0.653，在1%的的顯著性水平上顯著影響內(nèi)部控制審計收費。因此，我們接受假設1。（2）內(nèi)部控制審計風向與內(nèi)部控制審計收費正相關(guān)。內(nèi)部控制審計風險的系數(shù)為0.586，在5%的的顯著性水平上顯著影響內(nèi)部控制審計收費。因此，我們接受假設2。（3）事務所規(guī)模與內(nèi)部控制審計收費之間呈負相關(guān)關(guān)系。從表2中我們可以看出，事務所規(guī)模的系數(shù)為-0.109，在5%的的顯著性水平上顯著影響內(nèi)部控制審計收費。這與原來的預期不一致。因此，我們拒絕假設3，。這一結(jié)果可能有兩種解釋：第一，可能是會計師事務所的規(guī)模效應再發(fā)揮作用，規(guī)模較大的事務所具有高質(zhì)量的內(nèi)部控制活動審計人員和熟練的內(nèi)部控制審計業(yè)務流程，這些給會計師事務所帶來了很高的效率，另外，鑒于目前國內(nèi)審計市場的激烈競爭，他們有資本和資格去和別的會計師事務進行價格戰(zhàn)。第二，可能是本文選取的樣本量不夠多，解釋的不都恰當和準確。（4）會計師事務所的聲譽和內(nèi)部控制審計收費正相關(guān)。會計師事務所聲譽的系數(shù)為0.237，在，1%的的顯著性水平上顯著影響內(nèi)部控制審計收費。即會計師事務所的聲譽越大 ，那么內(nèi)部控制審計收費也就會越高，因此，我們接受假設4。（5）審計任期與內(nèi)部控制審計收費負相關(guān)。審計任期的系數(shù)為-0.01，在5%的的顯著性水平上顯著影響內(nèi)部控制審計收費。也就是會計師事務所任期越長，越有可能對內(nèi)部控制審計活動收取較低的費用，正如前文所說，這可能是由于面對激烈的審計競爭市場，會計師事務所想用低收費來維持該客戶的忠臣度，以便長久合作。

五、研究結(jié)論與建議

本文通過對中國發(fā)達的上海、江蘇、浙江、福建和廣東等東部沿海五省的樣本公司進行分析，得出：上市公司的內(nèi)部控制審計收費與公司內(nèi)部控制復雜度、內(nèi)部控制審計風險以及會計師事務所聲譽正相關(guān)，與會計師事務所規(guī)模和審計任期負相關(guān)。

據(jù)此，本文提出以下三條建議：①公司應加強對內(nèi)部控制活動的監(jiān)管，減少內(nèi)部控制活動的復雜性，從而減少內(nèi)部控制審計費用的發(fā)生。②公司應加強對內(nèi)部控制審計風險的管理，降低各種影響公司內(nèi)部控制活動的風險，避免因會計師事務所對公司風險評估較大的原因而承擔增加的內(nèi)部控制審計費用的負擔。③盡量與一家會計師事務所進行盡可能長的合作，這樣有利于公司的內(nèi)部控制審計費用負擔的減小。（作者單位：貴州財經(jīng)大學會計學院）

參考文獻

[1]張宜霞.財務報告內(nèi)部控制審計收費的影響因素——基于中國內(nèi)地在美上市公司的實證研究[J].會計研究.2011（12）

[2]蓋地，盛常艷. 內(nèi)部控制缺陷及其修正對審計收費的影響——來自中國A 股上市公司的數(shù)據(jù)[J].審計與經(jīng)濟研究.2013（5）