摘要：本文通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的逆向選擇問(wèn)題進(jìn)行闡述，引申出我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中同樣也存在著逆向選擇問(wèn)題。并且經(jīng)過(guò)對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的不同階段進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的不同階段都會(huì)出現(xiàn)不同程度的逆向選擇問(wèn)題。并最后得出結(jié)論：審計(jì)市場(chǎng)要演變成“優(yōu)勝劣汰”的良性市場(chǎng)的途徑是本土?xí)?jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)形成一定的規(guī)模，并建立自身的品牌。

關(guān)鍵詞：審計(jì)市場(chǎng)；逆向選擇；規(guī)模；品牌

一、逆向選擇的由來(lái)

阿克勞夫（Akerlof，1970）的舊車市場(chǎng)模型（lemonsmodel）開(kāi)創(chuàng)了逆向選擇理論的先河。在舊車市場(chǎng)上，逆向選擇來(lái)自買者和賣者有關(guān)車的質(zhì)量信息的不對(duì)稱性。賣者知道車的真實(shí)質(zhì)量，買者不知道，只知道車的平均質(zhì)量，因而只愿意根據(jù)平均質(zhì)量支付價(jià)格，但這樣一來(lái)，質(zhì)量高于平均水平的車因?yàn)橘u不出去就會(huì)退出交易，只有質(zhì)量低劣的車不斷進(jìn)入市場(chǎng)。結(jié)果是，市場(chǎng)上出售的舊車的質(zhì)量在下降，買者愿意支付的價(jià)格進(jìn)一步下降，更多的較高質(zhì)量的車退出市場(chǎng)，只剩下下價(jià)格低廉且劣質(zhì)的車。

二、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中的逆向選擇問(wèn)題

審計(jì)市場(chǎng)在本質(zhì)上仍是一個(gè)買賣審計(jì)服務(wù)的產(chǎn)品市場(chǎng)，與一般的產(chǎn)品市場(chǎng)類似。在審計(jì)市場(chǎng)中，供給者是由專業(yè)審計(jì)人員組成的機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心是人力資本。則審計(jì)供給質(zhì)量即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平一般包括獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力兩方面。由于審計(jì)技術(shù)的專業(yè)性，審計(jì)過(guò)程的不易觀察性，審計(jì)質(zhì)量難以評(píng)價(jià)。審計(jì)市場(chǎng)的需求者上市公司更是難以判別會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平。而執(zhí)業(yè)水平差的會(huì)計(jì)師事務(wù)通過(guò)壓低審計(jì)收費(fèi)取得審計(jì)業(yè)務(wù)。由于信息的不對(duì)稱性，上市公司一般只愿意支付不高于審計(jì)市場(chǎng)的平均收費(fèi)，從而迫使執(zhí)業(yè)水平好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低收費(fèi)。若執(zhí)業(yè)水平好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所保證審計(jì)質(zhì)量不變，則將無(wú)利可圖，只能選擇退出審計(jì)市場(chǎng)。審計(jì)市場(chǎng)與舊車市場(chǎng)一樣出現(xiàn)“逆向選擇”效應(yīng)。

（一）、審計(jì)市場(chǎng)恢復(fù)重建階段（20世紀(jì)七十年代末到八十年代中期）

1980年12 月23 日， 財(cái)政部頒發(fā)《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)的暫行規(guī)定》，正式允許恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度。在經(jīng)過(guò)30 年的停頓后， 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度又重新出現(xiàn)在中國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中。由于處于改革開(kāi)放初期，這一階段的審計(jì)需求內(nèi)容相對(duì)單一，主要是根據(jù)法律法規(guī)的要求，對(duì)三資企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證。強(qiáng)制性的審計(jì)需求促進(jìn)了審計(jì)供給市場(chǎng)的復(fù)蘇。從1980年注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度開(kāi)始起步重建到1986年9月， 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有500人， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所有80家。審計(jì)市場(chǎng)供不應(yīng)求，因此，逆向選擇現(xiàn)象并不明顯。

（二）、市場(chǎng)發(fā)展和規(guī)范階段（20世紀(jì)八十年代中期到二十世紀(jì)末）

1985年以來(lái)企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革、股份制企業(yè)改革以及資本市場(chǎng)的建立為審計(jì)服務(wù)提供了廣闊的市場(chǎng)。在一系列政策法規(guī)的推動(dòng)下，審計(jì)需求者由先前單一的以三資企業(yè)為主向國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的民營(yíng)企業(yè)和上市公司多元化擴(kuò)展。同時(shí)，審計(jì)需求也隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入不斷增長(zhǎng)。在此期間，國(guó)務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》規(guī)定， 企業(yè)必須要取得主管部門或?qū)徟鷻C(jī)關(guān)的批準(zhǔn)才能向工商部門提出公司設(shè)立登記的申請(qǐng)。這條政策在企業(yè)法人登記實(shí)踐中逐步演變?yōu)橐粋€(gè)約定俗成的程序， 叫“掛靠”。各方利益主體都看到了審計(jì)市場(chǎng)廣闊的發(fā)展前景，從黨委政府到各類行政機(jī)關(guān)、從公安檢察院到各類國(guó)企都積極創(chuàng)辦“掛靠”會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所，事務(wù)所數(shù)量迅速增加，因而審計(jì)供給也在大量增加。但是，這一階段資本市場(chǎng)還未成熟，并沒(méi)有形成真正理性的投資者群體，企業(yè)兩權(quán)分離的程度也不高，很多情況下管理層只是為了滿足有關(guān)政策法規(guī)的要求而進(jìn)行審計(jì)。顯然，審計(jì)市場(chǎng)并不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，只需要“聽(tīng)話”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。而執(zhí)業(yè)水平高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻可能由于保持自身獨(dú)立性而失去市場(chǎng)份額，從而出現(xiàn)逆向選擇中的“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。

（三）、市場(chǎng)獨(dú)立發(fā)展階段（20世紀(jì)末至今）

20世紀(jì)末，審計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)深圳原野、長(zhǎng)城機(jī)電和海南新華的“老三案”以及證券市場(chǎng)中瓊民源、四川紅光和東方鍋爐的“新三案”財(cái)務(wù)舞弊事件， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題引起社會(huì)廣泛關(guān)注。財(cái)政部門和審計(jì)部門進(jìn)行了一系列的脫鉤改制清理整頓工作。 1999 年底，全國(guó)6045家事務(wù)所完成脫鉤改制工作。脫鉤改制后，審計(jì)市場(chǎng)中存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所“小、散，亂”現(xiàn)象，供給者出現(xiàn)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)狀況。而此時(shí)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)繼續(xù)迅猛發(fā)展，一方面大型企業(yè)發(fā)展崛起，中小型企業(yè)迅速增加，而金融行業(yè)也日益發(fā)展壯大。另一方面，外資企業(yè)進(jìn)一步深入中國(guó)市場(chǎng)。審計(jì)市場(chǎng)的需求者隊(duì)伍日漸龐大。由于審計(jì)質(zhì)量難以評(píng)價(jià)，容易造成供給者和需求者信息不對(duì)稱，因此，審計(jì)市場(chǎng)存在普遍的逆向選擇問(wèn)題。我國(guó)加入WTO后，會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)也隨之不斷開(kāi)放，國(guó)際“四大”憑借其較高的聲譽(yù)、豐富的人力資源和先進(jìn)的管理技術(shù)迅速擴(kuò)張市場(chǎng)份額，幾乎壟斷了我國(guó)大型優(yōu)質(zhì)客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)，而本土?xí)?jì)師事務(wù)所則只能在小企業(yè)的審計(jì)市場(chǎng)上展開(kāi)激烈競(jìng)爭(zhēng)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)愈來(lái)愈大。從這個(gè)角度看，小企業(yè)審計(jì)市場(chǎng)的逆向選擇問(wèn)題則更嚴(yán)重。

為了應(yīng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的逆向選擇問(wèn)題以及國(guó)際“四大”的強(qiáng)烈沖擊，審計(jì)市場(chǎng)掀起了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)權(quán)合并浪潮，許多事務(wù)所通過(guò)合并強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，聚集和吸收了一大批的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師，注冊(cè)稅務(wù)師等專業(yè)人才，形成人力資源和客戶資源的綜合優(yōu)勢(shì)。到2002年底，全國(guó)有300多家事務(wù)所合并，初步形成一批較具規(guī)模的事務(wù)所。2007年，中注協(xié)發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》。這一規(guī)定為本土?xí)?jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大提供了機(jī)遇。2010年，為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“做大做強(qiáng)、走出國(guó)門”的戰(zhàn)略目標(biāo)，財(cái)政部、工商總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)于2010年12月前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，同時(shí)鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2011年12月前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是其合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者過(guò)失造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人也要承擔(dān)有限責(zé)任。這種制度既保留普通合伙制下的額外擔(dān)保機(jī)制的優(yōu)點(diǎn)，又通過(guò)強(qiáng)化執(zhí)業(yè)合伙人的法律責(zé)任較好地控制了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，為事務(wù)所留下了一定的發(fā)展空間，從而成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所“做大做強(qiáng)”的必備條件之一。

三、結(jié)論

美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家邁克爾·斯賓塞曾提出：市場(chǎng)中具有信息優(yōu)勢(shì)的個(gè)體為了避免與逆向選擇相關(guān)的一些問(wèn)題發(fā)生，可以將其信息“信號(hào)”可信地傳遞給在信息上具有劣勢(shì)的個(gè)體。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的不同階段都會(huì)出現(xiàn)不同程度的逆向選擇問(wèn)題。審計(jì)市場(chǎng)要演變成“優(yōu)勝劣汰”的良性市場(chǎng)的途徑是本土?xí)?jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)形成一定的規(guī)模，并建立自身的品牌。擁有良好品牌形象的會(huì)計(jì)師事務(wù)所向上市公司傳遞一種信號(hào)，即本會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有良好的信譽(yù)，市場(chǎng)承認(rèn)度高。上市公司在接受這樣的信號(hào)后趨向于選擇擁有品牌的事務(wù)所，而收費(fèi)低，知名度不高的事務(wù)所就會(huì)因缺乏顧客而退出市場(chǎng)，從而審計(jì)市場(chǎng)可以有效的避免逆向選擇問(wèn)題。我國(guó)提倡會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，這一措施可以使本土?xí)?jì)師事務(wù)所更具有競(jìng)爭(zhēng)力，有利于解決審計(jì)市場(chǎng)的逆向選擇問(wèn)題。（作者單位：貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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