摘要：本文通過結(jié)合長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的動(dòng)機(jī)進(jìn)行分析，并與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較，對(duì)允許轉(zhuǎn)回和禁止轉(zhuǎn)回兩種觀點(diǎn)分別論述，最后得出中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的態(tài)度，并提出對(duì)允許轉(zhuǎn)回的政策建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；相關(guān)性；歷史成本

隨著我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求也不斷提高，我國資產(chǎn)減值處理也不斷地發(fā)展，大致分為四個(gè)階段 ：“兩項(xiàng)準(zhǔn)備階段”、“四項(xiàng)準(zhǔn)備階段”、“八項(xiàng)準(zhǔn)備階段”和“全面計(jì)提減值準(zhǔn)備階段”。2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，改變之前同國際準(zhǔn)則相同的處理，為了規(guī)避惡意操縱利潤，規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)減值損失，一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。關(guān)于長期資產(chǎn)減值是否能轉(zhuǎn)回，一直有廣泛的爭論，未能達(dá)成一致。本文分析重點(diǎn)在于上市公司長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的動(dòng)機(jī)和經(jīng)濟(jì)后果，以及對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的制定提供政策建議。

影響公司資產(chǎn)減值計(jì)提處理的主要因素是經(jīng)濟(jì)因素和盈余管理因素。其中，主要是是盈余管理的因素使得長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回提出質(zhì)疑。從以下三個(gè)方面對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的盈余管理方面的動(dòng)機(jī)進(jìn)行分析：第一，融資動(dòng)機(jī)。我國公司融資渠道主要有：留存收益、銀行借款、發(fā)行債券、發(fā)行股票。獲得上市資格、取得競爭優(yōu)勢，利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余操縱來美化報(bào)表。第二，避免虧損動(dòng)機(jī)。公司虧損，不僅對(duì)公司管理者的管理能力進(jìn)而薪酬水平受到影響，也會(huì)影響股價(jià)和投資者的信心，企業(yè)的再融資也將受到影響。第三，大清洗動(dòng)機(jī)。對(duì)高管的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制上，考核的指標(biāo)很容易被操縱，高管會(huì)盡可能達(dá)到公司的要求，另外，面臨無法避免虧損的境地時(shí)，企業(yè)會(huì)為以后轉(zhuǎn)虧為盈創(chuàng)造機(jī)會(huì)，進(jìn)而多計(jì)提減值準(zhǔn)備以后期轉(zhuǎn)回。

美國會(huì)計(jì)原則認(rèn)為減值作為一個(gè)新的成本基礎(chǔ)，不可以逆轉(zhuǎn)，不允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。但國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是以決策有用觀為理論基礎(chǔ)，通過提供資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值，向企業(yè)現(xiàn)實(shí)的和潛在的投資者提供信息，以幫助其做出正確決策。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項(xiàng)資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務(wù)能力，比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)有所提高，從提供資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值量度的角度考慮，資產(chǎn)減值是應(yīng)該允許恢復(fù)的，企業(yè)應(yīng)認(rèn)定那些引起資產(chǎn)潛在服務(wù)能力提高的估計(jì)改變。另外，IASB為了避免人為過度隨意沖回資產(chǎn)減值，對(duì)企業(yè)應(yīng)何時(shí)沖回資產(chǎn)減值損失做了詳細(xì)的規(guī)定，對(duì)可能出現(xiàn)的虛假也做出了嚴(yán)格的限制，并規(guī)定轉(zhuǎn)回后的金額不能超過沒有確定減值損失的資產(chǎn)折舊后的賬面價(jià)值。若我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將來重新允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，這一點(diǎn)是值得充分借鑒的。

關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)學(xué)界存在著兩種不同的觀點(diǎn)，以IASB為代表的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)支持資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，以FASB和我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)為代表的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)反對(duì)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。對(duì)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的爭論主要集中在幾個(gè)方面：與歷史成本的一致性、資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的信息質(zhì)量、盈余操縱、自創(chuàng)商譽(yù)等。

不允許長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的原因主要有：第一，市場經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)。當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境監(jiān)管不到位時(shí)，真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息是首要目標(biāo)，既然謹(jǐn)慎地計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，就應(yīng)當(dāng)更加謹(jǐn)慎地轉(zhuǎn)回甚至不允許轉(zhuǎn)回，以防止利潤操縱。第二，一定程度上與歷史成本相背離。新的資產(chǎn)成本以可收回金額為基礎(chǔ)，與重估資產(chǎn)價(jià)值增值并沒有區(qū)別。而且按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，轉(zhuǎn)回的限額使得轉(zhuǎn)回后，信息質(zhì)量下降。第三，方便了平滑收益。減值損失的轉(zhuǎn)回使得盈余的波動(dòng)性降低。第四，公允價(jià)值取得困難。對(duì)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回需要大量的工作，尤其是資產(chǎn)的公允價(jià)值。第五，會(huì)導(dǎo)致自創(chuàng)商譽(yù)。減值損失的轉(zhuǎn)回在許多情況下會(huì)隱含地導(dǎo)致內(nèi)部自創(chuàng)商譽(yù)。因此，F(xiàn)ASB禁止轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的長期減值損失。我國新頒發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

允許長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的原因主要有：第一，信息相關(guān)性的要求。如果造成減值的原因己不存在，就要果斷地轉(zhuǎn)回，為信息使用者做出決策提供相關(guān)性的有價(jià)值的信息。第二，符合資產(chǎn)的定義。資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀的廣泛應(yīng)用，更要求反映資產(chǎn)的真正價(jià)值。第三，承認(rèn)市場的變化性。市場環(huán)境不斷變化，之前確認(rèn)減值的事實(shí)發(fā)生變化后，就應(yīng)當(dāng)回復(fù)確認(rèn)的減值損失。另外，關(guān)于反對(duì)長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的論述，我認(rèn)為，第一，只要在規(guī)定的轉(zhuǎn)回限額以內(nèi)，沒有超過資產(chǎn)的初始成本減攤銷或折舊后的余額，那么減值損失的轉(zhuǎn)回與歷史成本就是一致的。第二，對(duì)于擔(dān)心企業(yè)人為操縱利潤，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大幅度謹(jǐn)慎地采用IASB中廣泛采用的公允價(jià)值，更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀，對(duì)長期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回的否認(rèn)，也是基于目前我國的現(xiàn)狀，未來趨勢應(yīng)是支持的。第三，自創(chuàng)商譽(yù)的問題。IASB中規(guī)定長期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，減值損失轉(zhuǎn)回后的賬面金額不會(huì)超過資產(chǎn)的初始成本減去其攤銷或折舊后的余額，限額的存在不會(huì)帶來超額經(jīng)濟(jì)利益，故不存在形成自創(chuàng)商譽(yù)的問題。因此，IASB允許轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的長期減值損失，這也是本文的觀點(diǎn)。

如果允許資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，在市場環(huán)境逐漸規(guī)范的前提下，我們還必須做好相應(yīng)的政策準(zhǔn)備，尤其是應(yīng)對(duì)上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回人為操縱利潤。我將以增加公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操縱利潤的難度為出發(fā)點(diǎn)，提出兩點(diǎn)建議：第一，準(zhǔn)則法規(guī)準(zhǔn)備。前文提到，企業(yè)有足夠的動(dòng)機(jī)利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回來操控盈余，企業(yè)過度追求利潤是外界對(duì)經(jīng)營業(yè)績的追求的不良后果。在制定相應(yīng)的政策法規(guī)時(shí)，應(yīng)建立綜合的企業(yè)效績考評(píng)體系，兼顧財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，減弱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與公司考核評(píng)價(jià)指標(biāo)之間的聯(lián)系。第二，加強(qiáng)監(jiān)管工作。綜合利用財(cái)務(wù)報(bào)告的表內(nèi)信息和表外信息，對(duì)資產(chǎn)減值發(fā)生的原因、計(jì)提減值的依據(jù)、資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的原因等進(jìn)行說明。在監(jiān)管工作到位的前提下，企業(yè)才能真正按照要求披露相關(guān)信息，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更能理解減值情況，進(jìn)行理性決策?？傊?，要正確看待資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的利弊，做好對(duì)允許轉(zhuǎn)回的政策準(zhǔn)備才是重中之重。（作者單位：中國政法大學(xué)）

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