摘要：本文基于財政透明度的視角分析我國現(xiàn)行政府會計(jì)信息披露的不足、原因及改進(jìn)措施，認(rèn)為可以從明確政府會計(jì)信息披露的目標(biāo)、完善政府會計(jì)核算基礎(chǔ)、加強(qiáng)政府會計(jì)審計(jì)監(jiān)督力度等方面完善政府會計(jì)信息披露制度。

關(guān)鍵詞：財政透明度；政府會計(jì)；信息披露

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展及政府職能部門的轉(zhuǎn)變，提高財政透明度已經(jīng)成為各國改革政府會計(jì)的主題。通過完善政府會計(jì)信息披露機(jī)制來提高財政透明度的做法，也已經(jīng)獲得了很多國家及組織的認(rèn)可。它不僅可以促使政府部門更好的履行受托責(zé)任，更可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康、快速地發(fā)展。

一、我國政府會計(jì)信息披露的必要性

（一）提高財政透明度的要求

隨著新公共管理理論的推行及政府職能的轉(zhuǎn)變，世界各國對財政透明度的要求也逐步提升。從20世紀(jì)80年代開始，一些西方國家就開始研究如何提高政府會計(jì)信息的透明度，并出臺了相關(guān)法律保障政府信息披露的透明度。此外，一些國際性組織也開始積極推進(jìn)財政透明度的研究工作。國際貨幣基金組織在《財政透明度手冊》中明確規(guī)范了政府部門應(yīng)當(dāng)定期披露的財政信息，并對相關(guān)的程序提出了具體的要求，以提升財政信息的透明度。作為國際貨幣基金組織的成員國，我國應(yīng)對國際貨幣基金組織關(guān)于財政透明度的要求給予積極關(guān)注。其中，政府財務(wù)報告無疑是提升財政透明度的重要途徑。在全國兩會中，公眾便提出了要建立、健全我國政府年度報告制度。隨后，財政部長在全國財政廳長座談會上再次提及該項(xiàng)問題。由此可見，要提升財政透明度必須提升政府會計(jì)的透明度，政府會計(jì)是公共管理體系中不可或缺的信息來源，是提高財政透明度的必要條件。鑒于我國當(dāng)前的政府活動仍缺乏透明度，我國有必要定期披露能滿足信息使用者需求的信息及編制政府財務(wù)報告，進(jìn)一步完善政府會計(jì)信息披露制度，從而提升我國財政透明度。

此外，政府會計(jì)信息披露是政府履行受托責(zé)任的要求。政府會計(jì)信息披露的重要目標(biāo)是反映政府的受托責(zé)任，從而促進(jìn)政府能更好的履行其受托責(zé)任。政府所承擔(dān)的受托責(zé)任的內(nèi)容較廣，從其提供公共物品到從事社會公共事務(wù)的管理都是政府部門在履行其受托責(zé)任。從另一個角度說，政府會計(jì)所核算、反映及監(jiān)督的對象就是政府的受托責(zé)任的履行情況。政府會計(jì)需要定期編制財務(wù)報告，向信息需求者披露會計(jì)信息。政府會計(jì)信息的披露既可以讓公眾從較為客觀的角度評價政府受托責(zé)任的履行情況，更可以為政府部門的工作提供信息，為其工作完善提供有效地反饋信息。因此，披露政府會計(jì)信息是政府部門履行受托責(zé)任的要求。

（二）促進(jìn)國際間經(jīng)濟(jì)合作的要求

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢不斷加強(qiáng)，國際間的經(jīng)濟(jì)技術(shù)與合作日益加劇，國家間信用和資本的交流日趨頻繁。經(jīng)過多年的發(fā)展，我國在世界經(jīng)濟(jì)中已經(jīng)占據(jù)了一席之地，成為世界經(jīng)濟(jì)中不可或缺的一部分。當(dāng)前，我國既持有多國的債權(quán)等金融資產(chǎn)，也有來自于其他國家的資金。因此，提供政府部門的財務(wù)信息，已經(jīng)成為推動國際間經(jīng)濟(jì)合作的必然要求。

（三）保障公民知情權(quán)的要求

建立和健全法治社會，需要保障公民的知情權(quán)，而實(shí)現(xiàn)公民的知情權(quán)則需要充分披露政府的相關(guān)信息。政府信息的公開，尤其是財務(wù)信息的披露是公民參與政府管理的基石。如果公民無法獲得政府的財務(wù)信息，就無法保障公民的知情權(quán)，更無法實(shí)現(xiàn)真正的民主。完善政府會計(jì)信息的披露制度，打破傳統(tǒng)的不合理的體制，有利于推動民主化的實(shí)現(xiàn)。

二、我國政府會計(jì)信息披露存在的問題

（一）政府會計(jì)信息披露目標(biāo)不完善

當(dāng)前，對于政府會計(jì)的目標(biāo)有兩種觀點(diǎn)：決策有用觀和受托責(zé)任觀，政府會計(jì)信息披露的目標(biāo)應(yīng)服從于政府會計(jì)的目標(biāo)。我國財政總預(yù)算會計(jì)的目標(biāo)定位于滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，更偏重于決策有用觀，尤其是關(guān)注于政府部門內(nèi)部的信心使用者，忽視了國家的審計(jì)部門、公眾等外部信息使用者。此外，隨著新公共管理理論在我國的推行，政府部門需要披露更為全面及詳盡的信息，以反映其受托責(zé)任的履行情況。鑒于政府部門的特殊性，其承擔(dān)著多重受托責(zé)任，但我國當(dāng)前的政府會計(jì)既沒有滿足外部使用者的信息需求，也沒能反映出政府受托責(zé)任的履行情況，不利于提升我國政府的財政透明度及政府受托責(zé)任的評估。

（二）政府會計(jì)信息披露的方式不規(guī)范

當(dāng)前，政府會計(jì)信息披露的傳統(tǒng)方式是政府的預(yù)算報告。此外，政府的財務(wù)報告也是公眾獲取有關(guān)政府財務(wù)信息的重要渠道。目前，西方很多國家都建立了政府財務(wù)報告制度，使政府財務(wù)報告成為一項(xiàng)綜合報告，它不僅能反映出政府當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行情況，還能反映出政府所擁有的各項(xiàng)資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。政府財務(wù)報告的作用及重要性類同于公司的年報，它應(yīng)該有法定的格式，包含大量的財務(wù)及非財務(wù)信息，是政府部門做出相關(guān)決策的重要依據(jù)，也是公眾評估政府部門受托責(zé)任履行情況的主要信息來源。

我國目前缺少健全的財務(wù)報告制度，當(dāng)前我國政府財務(wù)報告的構(gòu)成內(nèi)容主要包括如下三部分：資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表及相關(guān)注釋。我國對于財務(wù)報表注釋的披露沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，尤其缺少對于預(yù)算編制方法等相關(guān)內(nèi)容的披露，使信息使用者難于理解報表的相關(guān)內(nèi)容。其次，缺少能直接體現(xiàn)資金來源及運(yùn)用情況的現(xiàn)金流量表。雖然我國政府財務(wù)報告是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行編制的，但其僅僅反映了當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行情況，對于各項(xiàng)資金的來源及運(yùn)用情況無法披露。此外，我國主要是依靠政府預(yù)算報告披露相關(guān)信息，沒有一份能系統(tǒng)反映政府受托責(zé)任履行情況的財務(wù)報告，披露的內(nèi)容過于簡單，不利于公眾評估政府績效。

（三）政府會計(jì)信息披露真實(shí)性欠佳

會計(jì)信息的真實(shí)性是指會計(jì)信息所披露的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)該符合客觀情況，它是對于會計(jì)信息最基本的要求。如果會計(jì)信息缺乏真實(shí)性，不但會無法滿足信息使用者的需求，更可能誤導(dǎo)信息使用者。我國政府會計(jì)信息缺乏真實(shí)性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：首先，預(yù)算報表項(xiàng)目中的收入支出表和資產(chǎn)負(fù)債表的科目設(shè)置不合理，從而導(dǎo)致編制報表時隨意性較大，降低了財務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。其次，財務(wù)報告中數(shù)據(jù)核算方法不統(tǒng)一，影響了報告的真實(shí)性。這里的核算方法不統(tǒng)一主要是指對于預(yù)算內(nèi)資金要求在年度內(nèi)結(jié)算，而預(yù)算外資金在下年度的一月底才會結(jié)算。此外，由于我國財政總預(yù)算會計(jì)，行政單位以及大多數(shù)事業(yè)單位仍然采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，使得政府部門的資產(chǎn)、負(fù)債在其財務(wù)報告中無法得以真實(shí)的反映。

三、我國政府會計(jì)信息披露存在問題的原因分析

（一）政府會計(jì)概念框架的缺失

政府概念框架是一套系統(tǒng)的理論體系，它其中包含了政府會計(jì)目標(biāo)、政府會計(jì)信息質(zhì)量特征等核心概念，目的是為了會計(jì)實(shí)務(wù)的處理提供相關(guān)的理論依據(jù)。政府概念框架的建立可以指導(dǎo)政府會計(jì)準(zhǔn)則的制定，保證會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在一致性，避免實(shí)務(wù)中對于同一事項(xiàng)存在多種處理方式的現(xiàn)象發(fā)生。此外，政府概念框架還有助于信息使用者對政府財務(wù)報告的理解。

當(dāng)前，我國政府會計(jì)概念框架的缺失導(dǎo)致了我國政府會計(jì)信息披露目標(biāo)的模糊，影響了信息使用者對于財務(wù)報告內(nèi)容的理解。

此外，政府會計(jì)核算基礎(chǔ)存在缺陷。目前，我國財政總預(yù)算會計(jì)，行政單位會計(jì)及不進(jìn)行成本核算的事業(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制，進(jìn)行成本核算的事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的記賬基礎(chǔ)。雖然收付實(shí)現(xiàn)制在傳統(tǒng)公共管理體制下，發(fā)揮了優(yōu)勢，但其局限性已經(jīng)日益突出。首先，收付實(shí)現(xiàn)制不能全面核算政府部門所擁有的資產(chǎn)，以及承擔(dān)的或有負(fù)債。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府部門所承擔(dān)的或有負(fù)債會越來越多，收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)會導(dǎo)致政府財務(wù)報告所披露信息不全面，加大財政風(fēng)險。其次，收付實(shí)現(xiàn)制下，政府部門不需要對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，財務(wù)報告無法反映出政府部門所擁有固定資產(chǎn)的實(shí)際情況。從另一個角度說，財政資金一旦用于購買固定資產(chǎn)，就會脫離會計(jì)監(jiān)督。因此，收付實(shí)現(xiàn)制不能對財政資金的使用效益、負(fù)債等財務(wù)狀況進(jìn)行披露，不能滿足公眾的信息需求，不利于政府公共受托責(zé)任履行。

（二）政府的監(jiān)督機(jī)制不健全

政府的監(jiān)督機(jī)制主要是從完善法律法規(guī)，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督等方面實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)信息的全面披露。首先，目前我國的政府審計(jì)體系并不健全，我國的政府審計(jì)報告并不對外公布，僅僅是政府部門內(nèi)部決策的依據(jù)。政府審計(jì)報告與政府財務(wù)報告的關(guān)聯(lián)性不是很強(qiáng)，并且政府審計(jì)偏重于對會計(jì)信息的合規(guī)性檢查，忽視了會計(jì)信息的客觀公正性。其次，我國政府部門的組織體系過于龐大，行政事業(yè)單位組織內(nèi)部的關(guān)系較為復(fù)雜，這在客觀上為政府審計(jì)的實(shí)施提出了挑戰(zhàn)。此外，我國政府審計(jì)借鑒企業(yè)的方法，也采取抽樣審計(jì)，降低了政府財務(wù)信息的可信度，無法滿足信息使用者對于客觀公正的政府會計(jì)信息的需求。

（三）會計(jì)人員整體素質(zhì)偏低

會計(jì)信息真實(shí)性欠缺的另一原因在于會計(jì)人員的整體素質(zhì)有待提高，這里的整體素質(zhì)不僅是指會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平，更主要的是指會計(jì)舞弊。會計(jì)舞弊是指相關(guān)人員在利益的驅(qū)使下有意識的偽造會計(jì)數(shù)據(jù)的行為。當(dāng)前，我國政府部門對于在職人員的業(yè)績考核主要是通過評估、考察一些業(yè)績指標(biāo)來實(shí)現(xiàn)的。這就造成了一些人員偽造會計(jì)數(shù)據(jù)，如虛報財政收入等。今年來雖然我國已經(jīng)對于相關(guān)情況給予了高度重視，但此類現(xiàn)象仍然屢禁不止。

四、財政透明度下完善政府會計(jì)信息披露的建議

（一）明確政府會計(jì)信息披露的目標(biāo)

政府財務(wù)報告的目標(biāo)應(yīng)與該國的政治經(jīng)濟(jì)體制相匹配，根據(jù)我國當(dāng)前的國情，政府部門是政府會計(jì)主要服務(wù)對象，也是政府財務(wù)報告的主要信息使用者。因此，政府財務(wù)報告應(yīng)該滿足政府部門的信息需求。但這并不意味著政府財務(wù)報告可以忽視外部信息使用者即公眾的信息需求，這不但不利于新公共管理理論在我國的推廣，更會阻礙政府部門公共受托責(zé)任的履行。我國政府會計(jì)在當(dāng)前環(huán)境下，應(yīng)從單一的決策有用觀逐步轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀和受托責(zé)任觀并存的模式，以反映出政府部門公共受托責(zé)任的履行情況。雙重目標(biāo)的模式不但可以滿足政府部門內(nèi)部決策的需求，還可以提升我國財政的透明度。

（二）完善政府會計(jì)核算基礎(chǔ)

目前，政府會計(jì)的記賬基礎(chǔ)有三種模式，收付實(shí)現(xiàn)制，修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制及權(quán)責(zé)發(fā)生制。根據(jù)我國當(dāng)前的國情，本文認(rèn)為我國可以采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制來替代現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制。雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制更有利于披露政府受托責(zé)任的履行情況，但鑒于引入完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會產(chǎn)生較大的成本，且我國當(dāng)前政府會計(jì)的目標(biāo)仍是滿足政府部門的宏觀決策需要，本文認(rèn)為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制更適合我國的國情。

（三）加強(qiáng)政府會計(jì)審計(jì)監(jiān)督力度

雖然我國當(dāng)前采取的是抽樣審計(jì)的方式，但我國可以學(xué)習(xí)國外經(jīng)驗(yàn)，建立強(qiáng)制審計(jì)制度。強(qiáng)制審計(jì)制度的建立可以在某些程度上彌補(bǔ)抽樣審計(jì)的缺陷，提高政府會計(jì)信息的可信度。強(qiáng)化政府會計(jì)審計(jì)監(jiān)督力度可以在一定程度上遏制官員貪污事項(xiàng)的發(fā)生，提高政府部門資金的使用效率及政府部門本身的運(yùn)行效率。

（四）提高政府會計(jì)人員的素質(zhì)

本文認(rèn)為我國不僅要提高會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，更應(yīng)注重培養(yǎng)會計(jì)人員的誠信精神。加強(qiáng)誠信道德建設(shè)，可以更好的避免舞弊事件的發(fā)生，提升政府會計(jì)信息的可信度。

總之，本文認(rèn)為要提升財政透明度，我國必須對現(xiàn)行的政府會計(jì)信息披露制度進(jìn)行完善。我國可以根據(jù)我國的具體國情，循序漸進(jìn)的對政府會計(jì)目標(biāo)、核算基礎(chǔ)等各個方面的改革。（作者單位：山東工商學(xué)院）

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