摘要：會(huì)計(jì)工作是企業(yè)經(jīng)營管理的重點(diǎn)內(nèi)容，合理有效地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和信息披露工作，不但對(duì)企業(yè)自身的經(jīng)營發(fā)展至關(guān)重要，而且關(guān)系到國家經(jīng)濟(jì)體系的安全和平穩(wěn)發(fā)展。為了進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)的會(huì)計(jì)工作并且和國際會(huì)計(jì)慣例進(jìn)行接軌，使其更好地為社會(huì)生產(chǎn)生活服務(wù)，我國制定了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)原有準(zhǔn)則不合理和不適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系的內(nèi)容作了較大的修改。本文在縱向比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期投資股權(quán)投資核算方法的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了深入的探討，并給出了建議，以期對(duì)新準(zhǔn)則下我國企業(yè)在實(shí)際工作中能夠正確合理處理股權(quán)投資有所裨益，為國家經(jīng)濟(jì)良好運(yùn)行提供借鑒。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；長(zhǎng)期股權(quán)投資；核算方法

一、相關(guān)概念介紹

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資

隨著我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的平穩(wěn)進(jìn)行以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善，我國企業(yè)的經(jīng)營方式開始向多元化發(fā)展，長(zhǎng)期股權(quán)投資便是在這樣的背景下產(chǎn)生的。首先，生產(chǎn)性企業(yè)利用人力資源和物質(zhì)資源生產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行銷售，以獲得經(jīng)濟(jì)收益。為了拓寬生產(chǎn)面、增加銷售渠道以增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力，企業(yè)就會(huì)通過各種資本運(yùn)營方式來擴(kuò)大規(guī)模，實(shí)現(xiàn)資本增值。由于部分企業(yè)存在資金規(guī)模和運(yùn)作方式的制約，它們就會(huì)通過向被投資單位投放資金的方式來獲取收益。在這種運(yùn)作模式中產(chǎn)生的投資按照管理層的持有意圖來劃分可以分為三類，即交易性投資、持有至到期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。本文所要論述的主要對(duì)象即是企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其核算方法。

（二）新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)工作是一項(xiàng)涉及面廣、精細(xì)度高的工作，又因?yàn)槠渖婕暗焦据^為敏感的經(jīng)濟(jì)信息，還要求會(huì)計(jì)人員具有很好的職業(yè)道德。因此，會(huì)計(jì)工作的進(jìn)行需要借助于一定的技術(shù)和方法，同時(shí)還要有相關(guān)的準(zhǔn)則去約束和規(guī)定會(huì)計(jì)工作。出于這方面的考慮和現(xiàn)實(shí)要求，我國在2001年完成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體內(nèi)容的修訂和編制工作，由財(cái)政部統(tǒng)一頒發(fā)，并在企業(yè)中廣泛施用。由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則部分條款已不能適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，于是在2006年2月15日，財(cái)政部頒發(fā)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》并予以施行，在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做了較大的變動(dòng)。在長(zhǎng)期股權(quán)投資方面，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，投資范圍、初始投資成本計(jì)算和核算方法應(yīng)用等都發(fā)生了很大變化，對(duì)于會(huì)計(jì)核算制度的完善意義重大。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法的差別

（一）規(guī)范的范圍不同

舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范范圍包括股權(quán)投資和債權(quán)投資，并且把債權(quán)投資劃成了兩部分，分別是長(zhǎng)期投資和短期投資。而在新準(zhǔn)則中，由于金融工具這一新概念的引進(jìn)，僅對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資做了規(guī)范，把短期投資修改為了交易性證券投資，長(zhǎng)期債權(quán)投資修改成了持有至到期投資。總體來說，舊準(zhǔn)則把投資劃分為三種。即長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資和短期投資。而新準(zhǔn)則劃分成了四種，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量不同

舊準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算中對(duì)投資取得是以初始投資成本進(jìn)行計(jì)價(jià)的。初始投資成本的概念是為了取得相應(yīng)的投資而付出的全部?jī)r(jià)款，這些價(jià)款包括稅金和手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，則采用了不同的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量，這種計(jì)量方式把交易性金融資產(chǎn)取得的價(jià)外稅費(fèi)規(guī)范為當(dāng)期損益，把初始計(jì)量進(jìn)行了概念和范圍上的區(qū)分，初始計(jì)量被劃分成了合并形成和非合并形成兩種模式。并且，合并形成又可以繼續(xù)劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。

（三）成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的不同

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)不同形式長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法做了明確規(guī)定，如果企業(yè)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)于被投資單位無控制，或者無共同控制并且沒有產(chǎn)生重大影響時(shí)，就應(yīng)該采取成本法進(jìn)行核算；相對(duì)應(yīng)的，如果對(duì)被投資單位有控制或共同控制并且產(chǎn)生了重大影響，就應(yīng)該采取權(quán)益法進(jìn)行核算。但是在新準(zhǔn)則中，兩種方法的應(yīng)用范圍有了改變，研究后可以發(fā)現(xiàn)，兩種方法的應(yīng)用范圍都更加嚴(yán)格。具體來說，成本法的應(yīng)用在原來基礎(chǔ)上增加了條件，即對(duì)投資單位或子公司的投資在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的采用成本法；對(duì)于權(quán)益法，新準(zhǔn)則中的應(yīng)用范圍是投資企業(yè)與被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響這一情況。從分析中可以看出，新準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有了更加深入的說明，并且對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算規(guī)定的優(yōu)缺點(diǎn)

（一）新準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)

1、體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算相比舊準(zhǔn)則更加注重于實(shí)質(zhì)，使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性大幅度提高。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法對(duì)投資企業(yè)和被投資企業(yè)的概念做了辨析，使被投資企業(yè)在發(fā)生凈利潤或凈虧損時(shí)都不會(huì)直接對(duì)投資企業(yè)的利潤和虧損產(chǎn)生影響。而在權(quán)益法中，投資收益客觀正確地反映了投資企業(yè)的收益，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值做出的隨時(shí)調(diào)整也真正體現(xiàn)了投資企業(yè)所具有的實(shí)際權(quán)力。此外，新準(zhǔn)則中對(duì)于成本法和權(quán)益法的選擇也不再僅僅是以投資份額作為標(biāo)準(zhǔn)，而是增大了投資企業(yè)實(shí)際權(quán)力在選用哪種方法時(shí)所占的比重，公允價(jià)值的引進(jìn)對(duì)于反映企業(yè)之間的相互聯(lián)系有著客觀的作用，這些都體現(xiàn)了新準(zhǔn)則注重實(shí)質(zhì)的原則。

2、細(xì)化了相關(guān)科目的規(guī)范對(duì)象

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是舊準(zhǔn)則的補(bǔ)充和完善，充分凝聚了財(cái)務(wù)界的研究成果。對(duì)于準(zhǔn)則規(guī)范的對(duì)象劃分一直是會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)內(nèi)容，只有進(jìn)行精確的定位，才能保證準(zhǔn)則在實(shí)行時(shí)具有針對(duì)性和有效性。例如在新準(zhǔn)則中引入金融工具這一概念，并進(jìn)行了細(xì)致的劃分，同時(shí)對(duì)不同的劃分內(nèi)容制定了相應(yīng)的規(guī)范。另外將長(zhǎng)期股權(quán)投資從舊準(zhǔn)則的三項(xiàng)重新細(xì)化成交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資，這些細(xì)化的相關(guān)科目為會(huì)計(jì)核算的精確性和實(shí)用性提供了有效的幫助。

3、簡(jiǎn)化了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算

現(xiàn)代的計(jì)算技術(shù)和方式應(yīng)該是在保證數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的同時(shí)向著簡(jiǎn)單易操作的方向發(fā)展，新準(zhǔn)則正式適應(yīng)了這種要求。通過對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)的核算進(jìn)行簡(jiǎn)化，不但降低了核算的復(fù)雜性，提高了會(huì)計(jì)人員的工作效率，同時(shí)還避免了由于大量繁雜計(jì)算引起的失誤。首先，新準(zhǔn)則降低了由于長(zhǎng)期股權(quán)投資加大引起持股比例增加而進(jìn)行核算方法的變更造成的復(fù)雜計(jì)算。其次，新準(zhǔn)則去除了“股權(quán)投資差額”的明細(xì)項(xiàng)目，這一改動(dòng)在很大程度上降低了權(quán)益法核算的復(fù)雜度，并且對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷和分配進(jìn)行了有效的規(guī)避。

4、提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

會(huì)計(jì)信息是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營管理的重要依據(jù)，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是會(huì)計(jì)工作的直接目的。新準(zhǔn)則中關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的適用范圍、明細(xì)科目等都做了科學(xué)的規(guī)范，基本保證了會(huì)計(jì)信息的安全可靠，為企業(yè)的投資決策提供了有力的保障。新準(zhǔn)則取消了關(guān)于投資差額的規(guī)定，使企業(yè)僅通過股權(quán)差額就實(shí)現(xiàn)利潤調(diào)節(jié)的現(xiàn)象不復(fù)存在。這些新的規(guī)范有效地遏制了非法的盈余操作，為利用資產(chǎn)減值進(jìn)行經(jīng)濟(jì)犯罪設(shè)置了障礙，切實(shí)保證了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性。

（二）新準(zhǔn)則的缺點(diǎn)

1、背離了重要性原則

新準(zhǔn)則中對(duì)清算股利過分重視，從而造成對(duì)重要性原則的背離。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，成本法適用于投資企業(yè)規(guī)模相對(duì)較小，掌握股權(quán)較少的情況。投資企業(yè)進(jìn)行成本法的核算時(shí)，如果被投資企業(yè)由于累積凈利潤超過投資企業(yè)應(yīng)收股利而存在差額，則這部分差額將會(huì)作為初始投資成本來沖抵投資賬面價(jià)值。在這種情況下，新準(zhǔn)則把簡(jiǎn)單的問題復(fù)雜化從而造成長(zhǎng)期股權(quán)投資核算成本的增加，嚴(yán)重背離了核算的重要性原則。

2、促成資產(chǎn)破泡沫的產(chǎn)生

這種資產(chǎn)泡沫的形成主要好是由于企業(yè)交叉持股引起的。我國的資本市場(chǎng)處于不斷的擴(kuò)大之中，其運(yùn)行的深度和影響的廣度在逐步提高，使我國的資本市場(chǎng)變得越發(fā)活潑。所謂交叉持股就是企業(yè)之間相互持有股份，這樣的企業(yè)已經(jīng)占到了相當(dāng)大一部分，使與此相關(guān)的會(huì)計(jì)工作量也越來越大。交叉持股按持股類型可以分為兩大類，一類是直接交叉持股，指的是兩個(gè)企業(yè)相互之間持有彼此的股份；另一類是非直接交叉持股，也就是多個(gè)企業(yè)之間相互參股，循環(huán)持股。由于交叉持股引起了會(huì)計(jì)工作的相互滲入，使得企業(yè)之間的聯(lián)系也更加緊密。但是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，利用權(quán)益法對(duì)交叉持股企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算時(shí)會(huì)出現(xiàn)重復(fù)計(jì)算利潤的現(xiàn)象，而且隨著交叉持股程度的加深，這種現(xiàn)象就越嚴(yán)重，從而更容易出現(xiàn)資產(chǎn)泡沫。

3、公允價(jià)值的引入給會(huì)計(jì)核算工作帶來挑戰(zhàn)

公允價(jià)值的概念是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，這一新內(nèi)容對(duì)于提高會(huì)計(jì)質(zhì)量有很大作用，但是必須注意的是，新概念有積極的一面，也就會(huì)有消極的一面。例如，進(jìn)行交易的雙方相互之間比較了解，而且其交易是在自愿的基礎(chǔ)上達(dá)成的，那么在確定公允價(jià)值時(shí)就會(huì)出現(xiàn)很大的主觀性和無序性。公允價(jià)值的確定是由人的主觀判斷來完成的，而不同的人即使在看待同一個(gè)現(xiàn)象時(shí)也會(huì)有不同的評(píng)價(jià)，因此，新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的使用增加了不確定性因素，使評(píng)價(jià)尺度難以統(tǒng)一，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力也是較大的挑戰(zhàn)。

4、選擇核算方法時(shí)過分注重表決權(quán)比率

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在選擇長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法時(shí)，強(qiáng)調(diào)的是投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的控制關(guān)系，這種控制關(guān)系具體表現(xiàn)在投資企業(yè)擁有多少被投資企業(yè)的表決權(quán)。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)相對(duì)于被投資企業(yè)是影響重大但缺乏控制力的標(biāo)準(zhǔn)是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%～50%的投票表決權(quán)。實(shí)際上，即使投資公司持有被投資公司的投票表決權(quán)沒有超過50%，仍可以實(shí)現(xiàn)對(duì)被投資企業(yè)的控制，并且途徑有多種。例如，由于投資公司與被投資公司的相互關(guān)聯(lián)，通過企業(yè)之間的董事會(huì)成員協(xié)議或者長(zhǎng)期經(jīng)營業(yè)務(wù)上的合同關(guān)系等因素來實(shí)現(xiàn)一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)的控制。此外如果一個(gè)企業(yè)的股權(quán)較為分散，投資企業(yè)只要持有的投票表決權(quán)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他分散股東的持有份額，則該企業(yè)也具有對(duì)被投資企業(yè)的控制權(quán)。因此，以既定的表決權(quán)率來選擇長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法存在一定程度的偏差，不能反映企業(yè)實(shí)際的會(huì)計(jì)信息。

四、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的建議

新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在我國企業(yè)實(shí)行之后對(duì)長(zhǎng)期股份投資的核算方法產(chǎn)生了較大影響。從企業(yè)發(fā)展方面考慮，在新準(zhǔn)則施行后，應(yīng)該以新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)際規(guī)范為目的，對(duì)企業(yè)的原有投資需要進(jìn)行必要的重新分類和測(cè)量，在此基礎(chǔ)上，重新設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的會(huì)計(jì)科目。如果是初次進(jìn)行新準(zhǔn)則的執(zhí)行，可能會(huì)存正投資差額，這種投資差額是由在合并企業(yè)中長(zhǎng)期股權(quán)投資中尚未完全攤銷二產(chǎn)生的，對(duì)于這種投資差額應(yīng)實(shí)行全額沖銷措施，并對(duì)留存收益進(jìn)行調(diào)整。

結(jié)論：

企業(yè)對(duì)外投資是實(shí)現(xiàn)盈利的重要方式，其中長(zhǎng)期股權(quán)投資占據(jù)投資的很大部分。對(duì)成本法和權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算的研究，能夠切實(shí)幫助會(huì)計(jì)工作安全有效地進(jìn)行。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，充分理解和掌握核算方法對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)信息、現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果等都有重要的意義。（作者單位：航天科工深圳（集團(tuán)）有限公司）

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