摘 要：近年來，黨和政府高度重視社會公平問題，黨的十八大報(bào)告中“公平”一詞更是出現(xiàn)了20多次?！罢{(diào)整國民收入分配格局，加大再分配調(diào)節(jié)力度”、“著力解決收入分配差距較大問題”、“再分配更加注重公平”等說法在其中不同部分、不同章節(jié)反復(fù)出現(xiàn)，顯示出國家推進(jìn)社會財(cái)富公平分配的決心。個人所得稅是我國現(xiàn)行稅制中唯一一個用于調(diào)整收入分配差距的稅種，但是現(xiàn)行個人所得稅在征收過程中并沒有很好地起到應(yīng)有的調(diào)節(jié)個人收入分配，促進(jìn)社會公平的作用。本文從稅收公平的內(nèi)涵入手，分析了當(dāng)前我國現(xiàn)行個人所得稅制中存在的公平缺失的現(xiàn)狀，并基于公平視角就今后如何在改革中進(jìn)一步完善個稅提出了一些設(shè)想。

關(guān)鍵詞：稅收公平；個人所得稅；稅收征管

近年來，黨和政府高度重視社會公平問題，黨的十七大報(bào)告中首次指出在“初次分配和再分配都要處理好效率和公平的關(guān)系，再分配更加注重公平”，十八大報(bào)告中不但再次強(qiáng)調(diào)了這一觀點(diǎn)，而且“公平”一詞更是出現(xiàn)了20多次?！罢{(diào)整國民收入分配格局，加大再分配調(diào)節(jié)力度”、“著力解決收入分配差距較大問題”、“再分配更加注重公平”等說法在其中不同部分、不同章節(jié)反復(fù)出現(xiàn)，顯示出國家推進(jìn)社會財(cái)富公平分配的決心。個人所得稅是我國現(xiàn)行稅制中唯一一個用于調(diào)整收入分配差距的稅種，其在設(shè)計(jì)之初就擔(dān)負(fù)著公平收入分配的重要功能，即對高收入者多征稅，對低收入者少征稅，從而達(dá)到收入公平分配。因此，公平應(yīng)該成為個人所得稅制堅(jiān)持的首要原則。1994年～2012年，個人所得稅收入占稅收收入的比重由1.4%上升至5.8%?？梢哉f個人所得稅為保證國家財(cái)政收入的穩(wěn)步增長起到十分重要的作用，然而在顯著成績的背后，我國現(xiàn)行個人所得稅也暴露出許多與稅收公平相悖離的問題。因此，在稅收公平的視角下對我國現(xiàn)行個人所得稅制下一步的改革方向進(jìn)行研究具有非常重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、稅收公平的內(nèi)涵

稅收公平包括稅收的經(jīng)濟(jì)公平和稅收的社會公平兩個層次。稅收的經(jīng)濟(jì)公平強(qiáng)調(diào)納稅人收入與稅款繳納相對稱，由于納稅人資源稟賦差異等方面的原因，納稅人應(yīng)稅所得會有較大的差距，這時就需要通過差別征稅實(shí)施調(diào)節(jié)，高收入者多征稅，低收入者不征或少征稅，以創(chuàng)造大體同等或大體公平的客觀的競爭環(huán)境。稅收的社會公平是社會正義的客觀要求，強(qiáng)調(diào)的是納稅人的機(jī)會均等和分配差距的合理性。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，人們的收入主要表現(xiàn)為一種要素收入，由于各人占有的要素不同，致使人們的收入分配存在著差距，而且這種差距還會越來越大，這是市場經(jīng)濟(jì)條件下的必然現(xiàn)象，也是市場自身無法克服的矛盾，這時就需要通過稅收機(jī)制達(dá)到社會有序發(fā)展的目標(biāo)，這就是稅收的社會公平。由于個人所得稅具有調(diào)節(jié)收入分配、縮小個人收入差距、實(shí)現(xiàn)收入分配公平的作用，因此該作用的實(shí)現(xiàn)就是稅收社會公平原則精神的體現(xiàn)。

二、現(xiàn)行個人所得稅制公平缺失的現(xiàn)狀

（一）現(xiàn)行稅制要素缺乏公平

1、分類征收制無法實(shí)現(xiàn)稅收的社會公平

我國現(xiàn)行個人所得稅制實(shí)行的是分類征收制，將納稅人的應(yīng)稅所得細(xì)分為11大項(xiàng)，對于這11大項(xiàng)應(yīng)稅所得分別采取別的所得，采取不同的計(jì)征辦法、適用不同的征收稅率。因此，從表面上看個人所得稅是一個稅種，但實(shí)際上它是由11個不同類別的個人所得稅構(gòu)成的。雖然這種分類征稅模式征管手續(xù)較為簡便，便于征納雙方執(zhí)行，但隨著居民收入來源日趨多樣化，分類征稅模式的弊端也日益顯現(xiàn)。通過對我國城鎮(zhèn)居民的收入差距分析中發(fā)現(xiàn)，2005年～2012年我國城鎮(zhèn)居民經(jīng)營性收入增長率多在15%以上，2005年、2008年、2011年分別達(dá)到了37.61%、35.28%和29%；財(cái)產(chǎn)性收入則增長率多在19%以上，2006年、2007年、2011年分別達(dá)到了26.49%、42.83%和24.7%；而工薪收入增長率增長率則多在10%～12%左右（見表1）。由此可見，對于那些應(yīng)稅所得來源多、綜合收入高的納稅人可以通過收入分計(jì)等多種手段逃避納稅，不繳或少繳稅，而所得來源少、以工薪收入為主的人群反要多繳稅。因此，該模式無法全面、完整地體現(xiàn)納稅人的真實(shí)納稅能力，從而導(dǎo)致稅負(fù)不公平，不能起到縮小個人收入差距、實(shí)現(xiàn)收入分配公平的作用，無法實(shí)現(xiàn)稅收的社會公平。

表1 2005～2012年我國城鎮(zhèn)居民

不同收入來源的增幅（%）

資料來源：根據(jù)中國統(tǒng)計(jì)年鑒2005～2012年卷相關(guān)資料整理

2、應(yīng)稅項(xiàng)目不清，造成實(shí)質(zhì)上的稅負(fù)不公

我國現(xiàn)行的分類征收制，將所得項(xiàng)目根據(jù)來源不同細(xì)分為11大項(xiàng)，看上去清晰明了，然而由于實(shí)際征收管理中存在的情況比較復(fù)雜，有些所得之間的界定往往就比較模糊。例如：工資薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得。對于這兩項(xiàng)所得來說，均屬于勞動所得，具有相同的性質(zhì)，應(yīng)該同等納稅。然而在現(xiàn)行的分類征收模式中卻將兩項(xiàng)分開，并賦予不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，這樣一來，就造成實(shí)質(zhì)上的稅負(fù)不公。相同收入的納稅人會因?yàn)樗麄內(nèi)〉檬杖氲念愋筒煌袚?dān)的稅負(fù)不同，會產(chǎn)生一定程度上的稅收歧視，無法實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)的納稅原則。同時對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，還要花費(fèi)時間確認(rèn)為哪類所得，人為增加征稅成本，造成資源的浪費(fèi)。

3、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不夠合理

2006年至今，我國個人所得稅制進(jìn)行了“小步微調(diào)”，其中對于工資薪金所得項(xiàng)目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從原來每月800元的定額扣除，調(diào)整為1600元、2000元、3500元，這種扣除標(biāo)準(zhǔn)采用的是“一刀切”式的標(biāo)準(zhǔn)化待遇，其標(biāo)準(zhǔn)制定顯得過于簡單。它沒有區(qū)分家庭人口結(jié)構(gòu)、婚姻狀況、子女教育、養(yǎng)老醫(yī)療等各方面因素，只是進(jìn)行了單純的定額扣除。如此一來，對于收入相同，家庭負(fù)擔(dān)不同的納稅人也需要繳納相同的個人所得稅，這就會使部分納稅人在納稅觀念上產(chǎn)生扭曲，不利于稅款的順利征收。

對于勞務(wù)報(bào)酬等征收項(xiàng)目來說，對它們費(fèi)用扣除的設(shè)計(jì)存在著制度上的漏洞。使納稅人可以通過分解收入，改變收入次數(shù)等方式獲得減免，以達(dá)到避稅的目的。

4、稅率設(shè)計(jì)不夠完善

我國現(xiàn)行個人所得稅采取比例稅率與累進(jìn)稅率并用的模式，其中工資薪金所得采用3%-45%的七級超額累計(jì)稅率，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得采用3%-35%的五級超額累進(jìn)稅率，這種方式在世界上是不多見的，雖然前者的最高邊際稅率45%遠(yuǎn)高于后者35%，但實(shí)際上后者的稅負(fù)往往要遠(yuǎn)高于前者。因此，這種不合理的稅率結(jié)構(gòu)導(dǎo)致納稅人之間的稅負(fù)嚴(yán)重不公，具有明顯的歧視“生產(chǎn)經(jīng)營所得”之嫌，與當(dāng)前我國鼓勵“全民創(chuàng)業(yè)”的政策相悖。

（二）現(xiàn)行稅收征管缺乏公平

個人所得稅的納稅申報(bào)方式主要有兩種：由支付單位代扣代繳和由納稅人自行申報(bào)，但現(xiàn)行兩種方法的申報(bào)、審核、扣繳制度等都不夠健全。

由于現(xiàn)行稅收制度對于代扣代繳義務(wù)人所承擔(dān)的法律責(zé)任不夠明確，使得一些應(yīng)稅項(xiàng)目的代扣代繳責(zé)任難以落實(shí)，難以達(dá)到稅源控制的目的。從目前納稅申報(bào)情況看，納稅申報(bào)質(zhì)量不高，瞞報(bào)、不報(bào)的情況相當(dāng)普遍。由于缺乏有效的納稅信息，因此在稅收征管中對納稅人的評審與稽核就無法全面展開，給稅務(wù)工作帶來很大難度。

現(xiàn)行個人所得稅要求對年收入超過12萬，或者在兩處或兩處以上取得工資薪金收入、在境外取得收入以及取得應(yīng)稅收入但無扣繳義務(wù)人的納稅人，實(shí)行自行辦理個人所得稅納稅申報(bào)。但是，由于自行申報(bào)制度缺乏約束，同時我國也不具備個人收入申報(bào)和個人財(cái)產(chǎn)登記核查制度掛鉤的個人收入財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系，加之現(xiàn)實(shí)當(dāng)中許多的收付行為基本上都是通過現(xiàn)金的形式實(shí)現(xiàn)，因此我國稅務(wù)部門不能夠完整、準(zhǔn)確地獲得個人收入和財(cái)產(chǎn)狀況的信息資料，致使許多應(yīng)進(jìn)行自行申報(bào)的納稅人可以輕易逃避納稅。而且稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他相關(guān)部門無法實(shí)現(xiàn)信息共享，也造成了個人所得稅款的大量流失。同一納稅人在不同的地區(qū)，不同的時間內(nèi)取得的各項(xiàng)收入，在納稅人不主動申報(bào)的情況下，稅務(wù)部門根本無法完整、準(zhǔn)確地統(tǒng)計(jì)匯總，讓其納稅，在實(shí)際征管過程當(dāng)中，自行申報(bào)者寥寥無幾，高收入者的偷稅現(xiàn)象普遍存在，這對誠實(shí)納稅的廣大工薪階層極為不公。這種征收狀況不但沒有促進(jìn)公平分配，反而造成了更大的貧富差距。

三、從公平視角下完善我國個人所得稅制的思路

（一）從稅制的角度完善個人所得稅

1、實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的混合征收制

個人所得稅的混合征收制模式，融合了綜合征收制與分項(xiàng)征收制的長處，一方面，將特定的個人所得項(xiàng)目制定專門的征收方法，實(shí)行分項(xiàng)征收；另一方面，對于經(jīng)常發(fā)生的所得項(xiàng)目要綜合計(jì)稅，體現(xiàn)量能納稅的原則。從我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及稅款征收現(xiàn)狀出發(fā)，為增強(qiáng)個人所得稅的稅收公平性，又為今后全面實(shí)施綜合所得稅制打下基礎(chǔ)，可在原有的分類稅制的基礎(chǔ)上，逐步推進(jìn)，采用分類與綜合相結(jié)合的混合征收制。比如，一方面可將個人取得的普遍性、經(jīng)常性所得實(shí)行綜合征收辦法，即納稅人在一定時期內(nèi)（通常為1年）的各種經(jīng)常性所得，如工資、薪金、勞務(wù)報(bào)酬、生產(chǎn)經(jīng)營性收入、財(cái)產(chǎn)租賃和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等進(jìn)行加總，減去法定減免額和其他扣除項(xiàng)目金額，就其余額按超額累進(jìn)稅率征收；另一方面將個人取得的一次性、偶然性所得實(shí)行分類征收辦法，即將個人的稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、偶然所得等，繼續(xù)實(shí)行分類征收辦法。

2、規(guī)范費(fèi)用的扣除項(xiàng)目

現(xiàn)行個稅制度所采用的“一刀切”的費(fèi)用扣除方式，無法充分考慮納稅人的家庭狀況、健康狀況等因素，體現(xiàn)不出量能負(fù)擔(dān)原則。如果采用分類與綜合相結(jié)合的混合征收制，應(yīng)進(jìn)一步科學(xué)合理地設(shè)計(jì)費(fèi)用扣除項(xiàng)目與扣除標(biāo)準(zhǔn)。比如對納入綜合征收的部分，費(fèi)用扣除實(shí)際上包括成本扣除和生計(jì)扣除兩方面。前者總體上可實(shí)行據(jù)實(shí)扣除，后者可以分成基礎(chǔ)性扣除、贍養(yǎng)家庭扣除、特殊性扣除三項(xiàng)?；A(chǔ)性扣除是每個納稅人都可享受的扣除，應(yīng)實(shí)行指數(shù)化。夫妻兩人同為納稅人的，后兩項(xiàng)扣除只能有一人申報(bào)扣除，不得重復(fù)扣除。贍養(yǎng)家庭扣除是根據(jù)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)適度提高原則，合理體現(xiàn)對納稅人贍養(yǎng)義務(wù)的生計(jì)費(fèi)用扣除和特別的費(fèi)用支出。建議將家庭贍養(yǎng)系數(shù)納入贍養(yǎng)扣除，每贍養(yǎng)一位老人與撫育一個子女都可享受基礎(chǔ)性扣除數(shù)額一定比例，比如30%的待遇。特殊性扣除是對個人年齡、大病醫(yī)療支出負(fù)擔(dān)、意外事故或盜損失以及車房貸款利息支出情況等的扣除?；谑芙逃潭蕊@著影響了城鄉(xiāng)差距和總體收入差距，建議增加對教育支出的扣除。

3、合理調(diào)整超額累進(jìn)稅率

對于工資薪金所得超額累進(jìn)稅率的調(diào)整，應(yīng)該減少現(xiàn)行稅率的稅率檔次，降低邊際稅率，因?yàn)檫^高的邊際稅率會引起納稅人心理的不平衡，誘使其增加偷逃稅的動機(jī)。因此可以我國現(xiàn)行3%～45%的七級超額累進(jìn)稅率為基礎(chǔ)，實(shí)行五級超額累進(jìn)稅率，將原最高45%的邊際稅率降低為35%，這樣既與國際稅率大趨勢相符，同時還能與個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包承租經(jīng)營所得的稅負(fù)保持一致，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)的目的。

（二）從稅收征管的角度完善個人所得稅

為保證混合征收制順利實(shí)施，要不斷增強(qiáng)公民自行申報(bào)納稅意識，減少國家稅收流失，除應(yīng)繼續(xù)重視代扣扣繳的征管方式外，還應(yīng)重視和加強(qiáng)對個人自行申報(bào)納稅的管理，實(shí)行代扣扣繳和自行申報(bào)納稅并重的征管辦法。具體說，對于個人綜合課征所得項(xiàng)目，采取每月（或每次）按預(yù)扣率預(yù)扣預(yù)繳、年終自行申報(bào)、匯算清繳、多退少補(bǔ)的征管辦法；對于個人分類課征所得項(xiàng)目，采取每次按稅率代扣代繳和年終自行申報(bào)的征管辦法。

（三）完善各項(xiàng)配套設(shè)施建設(shè)

真正實(shí)現(xiàn)個人所得稅的經(jīng)濟(jì)公平和社會公平，需要稅收部門與其他許多相關(guān)部門的協(xié)調(diào)配合，不斷完善各項(xiàng)配套設(shè)施的建設(shè)。比如建立納稅人識別碼和個人財(cái)產(chǎn)實(shí)名登記制度；大力推進(jìn)居民固定賬號信用卡或支票結(jié)算制度；建立健全稅務(wù)部門對個人所得信息收集和交叉稽核系統(tǒng)以及銀行對個人收支的結(jié)算系統(tǒng)等，運(yùn)用先進(jìn)的信息技術(shù)來有效控制偷稅漏稅的行為。

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（作者通訊地址：中共泰安市委黨校，山東 泰安 271000）