【摘要】本文結(jié)合《高等學校財務(wù)制度》（財教[2012]488號）及《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿），對新制度下高校固定資產(chǎn)核算中存在的一些問題進行了探討，并提出了相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】高校 固定資產(chǎn) 財務(wù)制度 折舊 會計制度

財政部于2012年12月發(fā)布了《高等學校財務(wù)制度》（財教[2012]488號），于2010年9月發(fā)布了《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）。

在新公布的《高等學校財務(wù)制度》和《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）中，引入“權(quán)責發(fā)生制”核算原則后，制定了新的固定資產(chǎn)核算體系，在固定資產(chǎn)確認、計量、計價和固定資產(chǎn)計提折舊等方面，高校固定資產(chǎn)核算發(fā)生了很大的變化，本文擬對《高等學校財務(wù)制度》 和《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）在固定資產(chǎn)核算中存在的一些問題進行探討，并提出了相應(yīng)的建議，確保固定資產(chǎn)的核算和信息披露具有統(tǒng)一性、可比性。

一、統(tǒng)一固定資產(chǎn)的單位價值標準

《高等學校財務(wù)制度》規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年，單位價值在1000元以上（其中：專用設(shè)備單位價值在1500元以上），并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理?！薄陡叩葘W校會計制度》（第二次征求意見稿）規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指高等學校擁有的預(yù)計使用年限超過一年（不含一年）、單位價值在2000元以上，在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)?！?/p>

從以上規(guī)定可以看出，《高等學校財務(wù)制度》和《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）規(guī)定的固定資產(chǎn)的單位價值標準不一致。《高等學校財務(wù)制度》規(guī)定的固定資產(chǎn)的單位價值在1000元以上的標準，根據(jù)現(xiàn)在的經(jīng)濟和物價水平的情況來看單位價值標準明顯偏低。固定資產(chǎn)入賬的單位價值標準應(yīng)隨著社會的進步，經(jīng)濟的發(fā)展變化相應(yīng)的提高。因此《高等學校財務(wù)制度》和《高等學校會計制度》應(yīng)比照《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》的標準，對高校的固定資產(chǎn)不分一般設(shè)備和專用設(shè)備統(tǒng)一按照單位價值2000元以上的標準作為高校的固定資產(chǎn)單位價值標準。這樣不但適應(yīng)了社會經(jīng)濟環(huán)境變化的要求，同時也統(tǒng)一了固定資產(chǎn)的核算口徑，規(guī)范了高校固定資產(chǎn)核算的內(nèi)容和范圍，便于指導實際工作。

二、統(tǒng)一明確固定資產(chǎn)的分類

固定資產(chǎn)計提折舊取決于兩個因素：固定資產(chǎn)原值和使用年限，而固定資產(chǎn)使用年限必須在固定資產(chǎn)分類的基礎(chǔ)上按類別確定。

《高等學校財務(wù)制度》規(guī)定：“高等學校的固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。高等學校的固定資產(chǎn)明細目錄由教育部制定，報財政部備案?！薄陡叩葘W校會計制度》（第二次征求意見稿）規(guī)定“高等學校的固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書和其他固定資產(chǎn)?！?教育部將現(xiàn)行的固定資產(chǎn)分為十六類，而財政部則將其分為十二類。

《高等學校財務(wù)制度》、《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）、財政部《全國行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查報表系統(tǒng)》以及教育部《高等學校固定資產(chǎn)分類編碼手冊》，對固定資產(chǎn)分類作了不盡相同的分類。由于高校固定資產(chǎn)種類規(guī)格繁多，如果不進行統(tǒng)一規(guī)范，各高校會根據(jù)不同的管理需要制定不同的分類標準，從而造成會計信息的橫向不具有可比性。

如果按《高等學校財務(wù)制度》和《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿），將固定資產(chǎn)分為六大類，分類過于簡單，這樣必然影響按不同類別合理確定固定資產(chǎn)的使用年限，不利于計算提取固定資產(chǎn)折舊。實際工作中大部分高校的固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)都采用教育部的《高等學校固定資產(chǎn)分類編碼手冊》中規(guī)定的16類進行管理，但這個手冊是2000年制定并頒布實施的，對目前很多新儀器設(shè)備的出現(xiàn)已無法分類，只能籠統(tǒng)歸入其他類，不利于固定資產(chǎn)的核算與管理。因此，應(yīng)統(tǒng)一明確固定資產(chǎn)的分類，制定使用明細表分類表，對折舊年限和折舊方法統(tǒng)一口徑，避免在提供信息時出現(xiàn)數(shù)據(jù)上的偏差，確保固定資產(chǎn)的核算和信息披露具有統(tǒng)一性、可比性。

為了保證固定資產(chǎn)分類和使用年限的統(tǒng)一，提高各高校間會計信息的可比性，更好地配合公共財政改革，確保固定資產(chǎn)核算、管理和績效評價采用統(tǒng)一標準，本文建議參照財政部《全國行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查報表系統(tǒng)》和《高等學校財務(wù)制度》中“文物和陳列品、圖書、檔案、動植物等，不計提折舊”的規(guī)定，以及土地的特殊性，將高校計提的固定資產(chǎn)折舊對象分為九大類，即房屋建筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備、交通運輸設(shè)備、電氣設(shè)備、電子產(chǎn)品及通信設(shè)備、儀器儀表及其他、文體設(shè)備以及家具用具，并對九大類別的固定資產(chǎn)分別規(guī)定折舊年限和折舊方法。這樣既與財政部門對固定資產(chǎn)統(tǒng)計的分類一致，便于固定資產(chǎn)的核算與管理，又能合理地計提固定資產(chǎn)折舊，確保固定資產(chǎn)的核算和信息披露具有統(tǒng)一性、可比性。

三、統(tǒng)一固定資產(chǎn)折舊年限標準

《高等學校財務(wù)制度》規(guī)定：“高等學校應(yīng)當對固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計提折舊?！卑凑招轮贫纫?guī)定，采用年限平均法按月對固定資產(chǎn)計提折舊（ 文物文化資產(chǎn)除外），折舊額分期計入相關(guān)費用，在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)平均分攤固定資產(chǎn)的成本。通過對固定資產(chǎn)計提折舊，使固定資產(chǎn)的損耗得到體現(xiàn)，保證了固定資產(chǎn)的賬實相符，真實地反映了高校固定資產(chǎn)的使用狀況，有助于加強對固定資產(chǎn)的管理。固定資產(chǎn)按計提折舊后的凈值在資產(chǎn)負債表中反映，體現(xiàn)了固定資產(chǎn)的實際價值，提高了財務(wù)報表的可靠性，為報表使用者提供真實的資產(chǎn)狀況，解決了高校固定資產(chǎn)虛高，財務(wù)信息不實的現(xiàn)象。

在《高等學校財務(wù)制度》、《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）中，對于固定資產(chǎn)使用年限只是規(guī)定了在其預(yù)計使用年限內(nèi)，一般采用平均年限法提取折舊，但并未對固定資產(chǎn)的折舊年限進行統(tǒng)一規(guī)范。如何確定固定資產(chǎn)的折舊年限，是使用單位自行估計還是財政部門統(tǒng)一規(guī)范，高校作為非營利組織，如何確定固定資產(chǎn)使用年限，都會影響到折舊的合理性、可比性。如果各高校固定資產(chǎn)的使用年限不統(tǒng)一，提供的固定資產(chǎn)信息缺乏橫向可比性，必然導致高校教育成本計量的不準確和不可比。

由于目前對固定資產(chǎn)折舊年限沒有統(tǒng)一規(guī)范，本文建議采用《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》規(guī)定，以此規(guī)范各高校固定資產(chǎn)折舊年限標準，確保固定資產(chǎn)會計信息的可比性。《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》規(guī)定：“設(shè)備按分類折舊率（專用設(shè)備按8年，一般設(shè)備按5年，其他設(shè)備均按10年折舊）計提折舊；各年房屋建筑物應(yīng)提折舊統(tǒng)一按當年房屋建筑物固定資產(chǎn)總值的2%（50年折舊期）計提?！?/p>

四、固定資產(chǎn)折舊方法應(yīng)增加加速折舊法

固定資產(chǎn)的折舊方法是將固定資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊總額在各使用期間內(nèi)進行分配，主要包括平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。不同的折舊方法將直接影響固定資產(chǎn)折舊額在不同年度間的分配情況，進而影響高校各年教育成本的核算。

《高等學校財務(wù)制度》規(guī)定“高等學校應(yīng)當對固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計提折舊?！薄陡叩葘W校會計制度》（第二次征求意見稿）規(guī)定“高等學校應(yīng)當采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更?！?/p>

高校的固定資產(chǎn)種類多、規(guī)模大，一般設(shè)備和房屋建筑物，由于損耗均勻，使用年限較長而采用年限平均法計提折舊比較合理。但高精尖儀器、電子類設(shè)備技術(shù)含量高、更新速度快，它們雖然在形態(tài)上保持完整，性能上也能達到當初設(shè)計的水平，但是由于技術(shù)進步，更新?lián)Q代產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，這一類固定資產(chǎn)無形損耗顯得尤為突出，使這一類固定資產(chǎn)的技術(shù)壽命大大縮短，報廢的速度也相應(yīng)加快，使用年限相應(yīng)縮短。因此對高精尖儀器、電子設(shè)備等固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計提折舊不能真實體現(xiàn)固定資產(chǎn)的凈值，對于固定資產(chǎn)因無形損耗而價值大幅減少，固定資產(chǎn)的賬面凈值遠遠高于其真實價值，造成賬實不符的局面。因此，固定資產(chǎn)折舊方法也應(yīng)與時俱進，適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境變化的要求，對于高校具有專門性能的，科技含量大、價格昂貴、生命周期短以及無形損耗嚴重的高精尖儀器、電子類等教學科研設(shè)備，計提方法應(yīng)采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法等加速折舊法計提折舊，以保證固定資產(chǎn)賬實相符，保障會計信息的客觀性。

五、固定資產(chǎn)折舊的銜接

老制度對固定資產(chǎn)不提折舊，對購入的固定資產(chǎn)在核算時一次性進入當年相關(guān)支出科目，同時增加固定資產(chǎn)和固定基金?！陡叩葘W校財務(wù)制度》規(guī)定“高等學校應(yīng)當對固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計提折舊”。 《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）規(guī)定“高等學校應(yīng)當對固定資產(chǎn)計提折舊。但是，文物文化資產(chǎn)、已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外?！?/p>

《高等學校財務(wù)制度》的實施面對的問題是，由于我國高校屬于事業(yè)單位，一直以來沒有對固定資產(chǎn)計提折舊，導致高校固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值嚴重背離，資產(chǎn)賬面價值虛高、賬實不符。按《高等學校財務(wù)制度》規(guī)定，從執(zhí)行新制度開始計提固定資產(chǎn)折舊，實務(wù)中如果只對新增固定資產(chǎn)計提折舊，不對存量固定資產(chǎn)補提折舊，就不能夠準確地反映高校固定資產(chǎn)的實際價值。但很多高校賬面都是十幾億甚至幾十億的固定資產(chǎn)，如果對賬面上的固定資產(chǎn)一次性補提折舊則工作量非常大，而且補提折舊的金額對當年賬面的資產(chǎn)價值及支出、結(jié)余金額都會有影響。

面對這個問題建議對存量固定資產(chǎn)重新分類，按照分類標準確定固定資產(chǎn)的使用年限，對已超出使用年限的固定資產(chǎn)全額計提折舊，未達到使用年限的按照實際已使用年限計提折舊。計提折舊的會計核算可參照企業(yè)會計準則的規(guī)定，固定資產(chǎn)從不計提折舊改為按新制度要求計提折舊屬于會計政策的變更，可采用追溯調(diào)整法處理。在老制度下，購入固定資產(chǎn)時借記有關(guān)支出科目，貸記“銀行存款”等科目，同時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。執(zhí)行新《高等學校財務(wù)制度》規(guī)定計提固定資產(chǎn)折舊時，采用追溯調(diào)整法，可以將補提的折舊額直接從“固定基金”科目轉(zhuǎn)入“累計折舊”科目，以后計提折舊的金額從“固定基金”科目轉(zhuǎn)入“以前年度調(diào)整”科目，這樣處理當年的結(jié)余就不會受補提折舊金額的影響。

六、增加固定資產(chǎn)的減值處理

對于處于科研前沿的高校，因為外部經(jīng)濟環(huán)境改變、因為科技進步，因為科研需要，設(shè)備淘汰更新比較快，為了能更準確地反映高校教育成本、固定資產(chǎn)凈值等情況，建議借鑒企業(yè)會計準則，在《高等學校會計制度》中增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準備”科目，作為固定資產(chǎn)備抵科目，用于反映固定資產(chǎn)價值減少情況。在每年年末，對可以取得公允價值的固定資產(chǎn)，按可收回金額低于其賬面價值的金額來確定需計提的固定資產(chǎn)減值準備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目。在資產(chǎn)負債表中，建議增設(shè)“固定資產(chǎn)凈額”和“固定資產(chǎn)減值準備”項目，用于反映高校固定資產(chǎn)在期末的實際價值。

參考文獻

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作者簡介：楊惠（1968-），女，漢族，本科，會計學副教授，就職于四川民族學院監(jiān)審處，研究方向：會計學。

（編輯：陳岑）