【摘要】稅務(wù)籌劃是根據(jù)實(shí)際案例進(jìn)行分析，達(dá)到合理納稅，節(jié)約稅負(fù)，從而降低企業(yè)成本。本文首先從經(jīng)營(yíng)主體和經(jīng)營(yíng)模式：出售、投資、自持（兼營(yíng)、專營(yíng)）分立及出租來(lái)入手分析。對(duì)各方案進(jìn)行優(yōu)劣評(píng)價(jià)；報(bào)告中涉及的較為復(fù)雜的稅收政策引用了稅法原文。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)營(yíng)模式 營(yíng)業(yè)稅金 土地增值稅 企業(yè)所得稅 契稅

一、信息介紹

某企業(yè)集團(tuán)，在昆明設(shè)有一知名的酒店企業(yè)，另在玉溪設(shè)有一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)公司。該地產(chǎn)公司在玉溪市區(qū)開發(fā)了A項(xiàng)目，共有三幢開發(fā)產(chǎn)品。一、二幢已向社會(huì)公開發(fā)售，第三幢集團(tuán)擬在品牌統(tǒng)一的前提下，作為酒店由集團(tuán)內(nèi)企業(yè)運(yùn)營(yíng)。針對(duì)第三幢的經(jīng)營(yíng)主體和經(jīng)營(yíng)模式、裝修主體的選擇，會(huì)形成不同的稅賦結(jié)構(gòu)，請(qǐng)根據(jù)掌握的稅收知識(shí)形成稅收籌劃報(bào)告。

二、經(jīng)營(yíng)主體的的選擇

前期準(zhǔn)備階段是房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)的重要階段，除了完成房地產(chǎn)項(xiàng)目的立項(xiàng)、規(guī)劃審批、設(shè)計(jì)施工、市場(chǎng)規(guī)劃以及土地出讓或轉(zhuǎn)讓等以外，還要根據(jù)具體情況對(duì)投資來(lái)源、建設(shè)方式、經(jīng)營(yíng)模式等方面進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)劃和戰(zhàn)略決策。

建設(shè)方式和經(jīng)營(yíng)模式可以統(tǒng)稱為開發(fā)模式，不同的開發(fā)模式涉及不同的稅種，針對(duì)不同的開發(fā)模式，稅法的相關(guān)規(guī)定也存在較大的差異。因此，開發(fā)模式的選擇就決定了項(xiàng)目開發(fā)的納稅問題，這是項(xiàng)目運(yùn)作的首要環(huán)節(jié)，也是房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

針對(duì)本案例由于第三幢集團(tuán)擬在品牌統(tǒng)一的前提下，作為酒店由集團(tuán)內(nèi)企業(yè)運(yùn)營(yíng)，那么首先酒店企業(yè)的品牌不能改變，其次酒店必須由集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)來(lái)運(yùn)營(yíng)。所以，經(jīng)營(yíng)主體大體上可以分為酒店由集團(tuán)內(nèi)的房地產(chǎn)開發(fā)商經(jīng)營(yíng)或者由集團(tuán)新設(shè)立一個(gè)企業(yè)來(lái)經(jīng)營(yíng)，還可以由原來(lái)的酒店來(lái)經(jīng)營(yíng)。在這三種情況下，酒店的品牌不會(huì)改變，但是涉及到稅負(fù)和管理成本會(huì)有所不同。比如由房地產(chǎn)開發(fā)商經(jīng)營(yíng)，開放商必須雇傭新人員并對(duì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，這會(huì)增加大量的費(fèi)用，如果新設(shè)立一家企業(yè)來(lái)經(jīng)營(yíng)也會(huì)面對(duì)同樣的問題，而且企業(yè)的前期創(chuàng)立的費(fèi)用和人才的儲(chǔ)備的成本也會(huì)增加。筆者個(gè)人偏好用原來(lái)的酒店來(lái)經(jīng)營(yíng)，因?yàn)樵鹊木频甑墓芾砟Ｊ蕉家殉墒?，而且人員培訓(xùn)可以由原來(lái)的酒店管理人員進(jìn)行，人員培訓(xùn)費(fèi)將大幅度降低，對(duì)于酒店類的稅賦原先的酒店也比較熟悉，便于以后進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)籌劃。

三、經(jīng)營(yíng)模式

針對(duì)本案例經(jīng)營(yíng)模式可以有以下幾種出售、投資、自持（兼營(yíng)、專營(yíng)）分立和出租（分公司、子公司）。它們所涉及的稅種大概有以下幾種：營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅及房產(chǎn)稅等（見表1）。

特別說明，在投資模式下無(wú)償劃轉(zhuǎn)免契稅，依據(jù)是契稅優(yōu)惠的特殊規(guī)定：契稅的征稅對(duì)象是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬為征稅對(duì)象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，包括母公司其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地，房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主題相同的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。

按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅【2003】16號(hào)）第三條第二十款及第四條的有關(guān)規(guī)定，銷售、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)征收營(yíng)業(yè)稅。

土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的行為征稅，不包括國(guó)有土地使用權(quán)出讓所取得的收入。同時(shí)，房地產(chǎn)的出租是指房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人、依照法律規(guī)定取得土地使用權(quán)的土地使用人，將房產(chǎn)、土地使用權(quán)租賃給承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行為。房地產(chǎn)的出租，出租人雖取得了收入，但沒有發(fā)生房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。因此，不屬于土地增值稅的征稅范圍。

現(xiàn)行我國(guó)營(yíng)業(yè)稅法的基本規(guī)范，是2008年11月5日國(guó)務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議修訂通過的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和2008年12月15日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令發(fā)布的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）。營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。銷售不動(dòng)產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，包括銷售建筑物或構(gòu)筑物和銷售其他土地附著物。在銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)連同不動(dòng)產(chǎn)所占土地使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的行為，比照銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅。自2003年1月1日起，以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。在投資后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的也不征收營(yíng)業(yè)稅。

《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。所謂房產(chǎn)的租金收入，是房屋產(chǎn)權(quán)所有人出租房產(chǎn)使用權(quán)所得的報(bào)酬，包括貨幣收入和實(shí)物收入。

四、比較分析

從表1中可以看出出售和投資的經(jīng)營(yíng)模式所繳納的稅費(fèi)種類是較多的，所以應(yīng)該排除在備選方案外，而自持模式又分為專營(yíng)和兼營(yíng)兩種情況，專營(yíng)是只做酒店而兼營(yíng)是開發(fā)和酒店同時(shí)做，在自持的專營(yíng)模式下企業(yè)可以專注與酒店經(jīng)營(yíng)，能夠提供更好的服務(wù)和開闊市場(chǎng)，但是缺點(diǎn)是企業(yè)必須放棄開發(fā)房產(chǎn)的資質(zhì)牌照，這對(duì)企業(yè)來(lái)說是個(gè)很大的考驗(yàn)，因?yàn)閷I(yíng)的機(jī)會(huì)成本實(shí)在是太大了。而兼營(yíng)的最大優(yōu)勢(shì)就是可以保住開放商的資質(zhì)牌照，同時(shí)專注于酒店的經(jīng)營(yíng)，并且可以相互稅前抵虧，減少企業(yè)稅負(fù)成本，缺點(diǎn)是雙層監(jiān)管，加大企業(yè)管理上的難度。

公司分立指一個(gè)公司依照公司法有關(guān)規(guī)定，通過股東會(huì)決議分成兩個(gè)以上的公司。它有兩種基本方式：（1）新設(shè)分立。即將原公司法律主體資格取消而新設(shè)兩個(gè)及以上的具有法人資格的公司。（2）派生分立。即原公司法律主體仍存在，但將其部分業(yè)務(wù)劃出去另設(shè)一個(gè)新公司。派生分立方式，本公司繼續(xù)存在但注冊(cè)資本減少。原股東在本公司、新公司的股權(quán)比例可以不變。在實(shí)踐中，總公司為了實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)擴(kuò)張，降低投資風(fēng)險(xiǎn)，往往把其分公司改組成具有法人資格的全資子公司。此時(shí)總公司亦轉(zhuǎn)化為母公司。母公司僅以其投資額為限對(duì)新設(shè)子公司債務(wù)負(fù)有限責(zé)任。而且，分立屬于資產(chǎn)處置，不繳納房產(chǎn)稅，因?yàn)榉慨a(chǎn)稅是對(duì)資產(chǎn)擁有者征稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅，但是分立卻有可能繳納土地增值稅，原因是：根據(jù)稅法相關(guān)條例，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。但投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)屬于從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。

所以自持和分立相比，自持較好。但是，如果企業(yè)和稅務(wù)局溝通后可以免去土地增值稅的話，自持和分立在稅收上無(wú)太大區(qū)別，可以由企業(yè)管理層根據(jù)自身需要來(lái)進(jìn)行決策。最后來(lái)分析出租經(jīng)營(yíng)模式，

出租模式是經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)相分離，而自持和分立都是經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)相統(tǒng)一。在出租模式下，營(yíng)業(yè)稅金及附加為年租金收入的5.6%，房產(chǎn)稅為年租金收入的12%，由于這些稅金可以稅前抵扣，綜合稅負(fù)率=年租金收入×（5.6%+12%）×（1-25%）=年租金收入×13.2%，那么，在經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)統(tǒng)一的情況下，房產(chǎn)稅=房屋原值×70%×1.2%=房屋原值×0.84%，綜合稅負(fù)率=房屋原值×0.84%，當(dāng)房屋原值×0.84%=年租金收入×13，2%，推導(dǎo)出年租金收入=房屋原值×0.84%/13.2%=6.36%×房屋原值，折舊年限=100%/6.36%=15.72年，稅法規(guī)定折舊年限不得低于20年，折舊額大約為5%，那么年租金收入<6.36%的房屋原值時(shí)，租賃劃算，當(dāng)年租金收入>5%時(shí)，從價(jià)劃算。

在出租模式下又有分公司和子公司兩種情況，所謂的分公司是總公司管轄的分支機(jī)構(gòu)，是指公司在其住所以外設(shè)立的以自己的名義從事活動(dòng)的機(jī)構(gòu)。分公司不具有企業(yè)法人資格，其民事責(zé)任由總公司承擔(dān)。雖有公司字樣但并非真正意義上的公司，無(wú)自己的章程，公司名稱只要在總公司名稱后加上分公司字樣即可。作為法人的有限責(zé)任公司或者股份有限公司，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要，在公司內(nèi)部按照經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的分類及地域范圍，釆取設(shè)置分支機(jī)構(gòu)的管理方式，進(jìn)行合理分工。按照《公司法》的規(guī)定，有限責(zé)任公司或股份有限公司設(shè)立的分公司不具有企業(yè)法人資格，其民事責(zé)任由該總公司承擔(dān)。注意：分公司雖不具獨(dú)立法律地位，但依《民事訴訟法》第49條和《民訴意見》第40條，依法設(shè)立的分公司可以作為民事訴訟的當(dāng)事人，具有訴訟資格，另外分公司也具有獨(dú)立的締約能力。所謂的子公司是指一定數(shù)額的股份被另一公司控制或依照協(xié)議被另一公司實(shí)際控制、支配的公司。子公司具有獨(dú)立法人資格，擁有自己所有的財(cái)產(chǎn)，自己的公司名稱、章程和董事會(huì)，以自己的名義開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、從事各類民事活動(dòng)，獨(dú)立承擔(dān)公司行為所帶來(lái)的一切后果和責(zé)任。但涉及公司利益的重大決策或重大人事安排，仍要由母公司決定。 同時(shí)，《公司法》規(guī)定，公司可以設(shè)立分公司，分公司不具有企業(yè)法人資格，其民事責(zé)任由公司承擔(dān)。公司可以設(shè)立子公司，子公司具有企業(yè)法人資格，依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。子公司與分公司的區(qū)別具體為：（1）子公司是獨(dú)立的法人，擁有自己獨(dú)立的名稱、章程和組織機(jī)構(gòu)，對(duì)外以自己的名義進(jìn)行活動(dòng)，在經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的債權(quán)、債務(wù)由自己獨(dú)立承擔(dān)。分公司則不具備企業(yè)法人資格，沒有獨(dú)立的名稱，其名稱應(yīng)冠以隸屬公司的名稱，由隸屬公司依法設(shè)立，只是公司的一個(gè)分支機(jī)構(gòu)。（2）母公司對(duì)子公司的控制必須符合一定的法律條件。母公司對(duì)子公司的控制一般不是采取直接控制，更多地是采用間接控制方式，即通過任免子公司董事會(huì)成員和投資決策來(lái)影響子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。而分公司則不同，其人事、業(yè)務(wù)、財(cái)產(chǎn)受隸屬公司直接控制，在隸屬公司的經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（3）承擔(dān)債務(wù)的責(zé)任方式不同。母公司作為子公司的最大股東，僅以其對(duì)子公司的出資額為限對(duì)子公司在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任；子公司作為獨(dú)立的法人，以子公司自身的全部財(cái)產(chǎn)為限對(duì)其經(jīng)營(yíng)負(fù)債承擔(dān)責(zé)任。分公司由于沒有自己獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)，與隸屬公司在經(jīng)濟(jì)上統(tǒng)一核算，因此其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的負(fù)債由隸屬公司負(fù)責(zé)清償，即由隸屬公司以其全部資產(chǎn)為限對(duì)分公司在經(jīng)營(yíng)中的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。

因此，在出租模式下，子公司付給母公司品牌使用費(fèi)，子公司獨(dú)立納稅，它的優(yōu)點(diǎn)是能夠和當(dāng)?shù)囟愂諜C(jī)關(guān)保持良好的關(guān)系，缺點(diǎn)是無(wú)法相互抵虧；分公司的優(yōu)點(diǎn)是匯總納稅，能夠相互抵虧，減輕稅負(fù)，但是缺點(diǎn)是帶走當(dāng)?shù)氐亩愂绽妫焕诤投愂諜C(jī)關(guān)保持良好的關(guān)系，如果企業(yè)能夠預(yù)測(cè)未來(lái)數(shù)年內(nèi)有較好的收益，不存在虧損現(xiàn)象，個(gè)人建議還是采取子公司的模式。出租模式下，如果是毛坯房，那么它的賬面價(jià)值低，如果是精裝修，它的賬面價(jià)值高，從價(jià)計(jì)征的模式下，房產(chǎn)稅相對(duì)較高。可以采用毛坯的形式較為劃算。

五、結(jié)論

出售和投資的經(jīng)營(yíng)模式所繳納的稅費(fèi)種類是較多的，所以應(yīng)該排除在備選方案外，而自持模式又分為專營(yíng)和兼營(yíng)兩種情況，專營(yíng)是只做酒店而兼營(yíng)是開發(fā)和酒店同時(shí)做，在自持的專營(yíng)模式下企業(yè)可以專注與酒店經(jīng)營(yíng)，能夠提供更好的服務(wù)和開闊市場(chǎng)，但是缺點(diǎn)是企業(yè)必須放棄開發(fā)房產(chǎn)的資質(zhì)牌照，這對(duì)企業(yè)來(lái)說是個(gè)很大的考驗(yàn)，因?yàn)閷I(yíng)的機(jī)會(huì)成本實(shí)在是太大了。而兼營(yíng)的最大優(yōu)勢(shì)就是可以保住開放商的資質(zhì)牌照，同時(shí)專注于酒店的經(jīng)營(yíng)，并且可以相互稅前抵虧，減少企業(yè)稅負(fù)成本，缺點(diǎn)是雙層監(jiān)管，加大企業(yè)管理上的難度。

自持和分立相比，自持較好。但是，如果企業(yè)和稅務(wù)局溝通后可以免去土地增值稅的話，自持和分立在稅收上無(wú)太大區(qū)別，可以由企業(yè)管理層根據(jù)自身需要來(lái)進(jìn)行決策。

在出租模式下，如果企業(yè)能夠預(yù)測(cè)未來(lái)數(shù)年內(nèi)有較好的收益，不存在虧損現(xiàn)象，個(gè)人建議還是采取子公司的模式。

如果是毛坯房，那么它的賬面價(jià)值低，如果是精裝修，它的賬面價(jià)值高，從價(jià)計(jì)征的模式下，房產(chǎn)稅相對(duì)較高?？梢圆捎妹鞯男问捷^為劃算。

作者簡(jiǎn)介：程文先（1984-），男，安徽蚌埠市人，云南財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生，研究方向：稅務(wù)。

（編輯：陳岑）