【摘要】我國(guó)是一個(gè)農(nóng)業(yè)大國(guó)，隨著農(nóng)業(yè)企業(yè)上市數(shù)量的不斷增多，生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息受到越來(lái)越多的利益相關(guān)者的關(guān)注。本文通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的比較和探討，在此基礎(chǔ)上，從會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)完善程度，對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量提出了框架性構(gòu)想。

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn) 計(jì)量模式 歷史成本 公允價(jià)值

我國(guó)是一個(gè)擁有13億人口的農(nóng)業(yè)大國(guó)。隨著我國(guó)改革開放的不斷深入特別是加入WTO以后，我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)的數(shù)量和規(guī)模不斷擴(kuò)大。而生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)企業(yè)的重要的生產(chǎn)資料，再加上生物資產(chǎn)作為一種特殊的資產(chǎn)，所以生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題變得越來(lái)越重要，它越來(lái)越受到會(huì)計(jì)理論界和會(huì)計(jì)人員的關(guān)注。目前農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量和核算問(wèn)題已經(jīng)成為會(huì)計(jì)領(lǐng)域的難點(diǎn)問(wèn)題。

一、生物資產(chǎn)的定義

根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41）給予的定義，生物資產(chǎn)（Biological Asset）是指活的植物和動(dòng)物，它是從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的家庭、企業(yè)和單位最主要的生產(chǎn)資料以及資產(chǎn)的重要組成部分。比如，漁業(yè)資源中的魚蝦，林業(yè)資源中的林木，豬牛羊等。而我國(guó)在生物資產(chǎn)研究領(lǐng)域發(fā)展還處于起步階段，財(cái)政部在2005年發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿中，對(duì)生物資產(chǎn)的定義為：“生物資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的，所包含的經(jīng)濟(jì)利益和服務(wù)潛能能夠有企業(yè)擁有或者控制，其成本可靠計(jì)量的有生命的動(dòng)物和植物。隨后，為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國(guó)在2006年頒布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在2007年1月1日開始執(zhí)行。其中新準(zhǔn)則中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》給予的定義為“生物資產(chǎn)是指活的動(dòng)物和植物”，它與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予的定義相同。

二、生物資產(chǎn)的分類

生物資產(chǎn)根據(jù)分類標(biāo)準(zhǔn)不同，可以有不同的分類方式。首先，按其生物學(xué)特征分類，可以分為動(dòng)物和植物，這是最基本的分類方式。再次，按其依據(jù)生物資產(chǎn)生長(zhǎng)發(fā)育周期以及生命周期規(guī)律分類，可以分為一年生生物和多年生生物。其中一年生生物資產(chǎn)是指生命周期或企業(yè)利用周期在1年之內(nèi)的生物資產(chǎn)。多年生生物資產(chǎn)是指生命周期或企業(yè)利用周期在一年之上的生物資產(chǎn)。其次，按生產(chǎn)目的和價(jià)值轉(zhuǎn)移方式的不同分類，生物資產(chǎn)可分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。這是我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)做出的分類，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，公益性生物資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。我國(guó)單獨(dú)分出公益性生物資產(chǎn)主要是考慮到我國(guó)以環(huán)境保護(hù)為目的的林業(yè)資源豐富的原因。最后，生物資產(chǎn)按照對(duì)于企業(yè)的價(jià)值分類，可以分為經(jīng)營(yíng)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。經(jīng)營(yíng)性生物資產(chǎn)是指具有能為企業(yè)獲得實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益的生物資產(chǎn)，消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)都屬于經(jīng)營(yíng)性生物資產(chǎn)。公益性生物資產(chǎn)是指不能為企業(yè)帶來(lái)直接經(jīng)濟(jì)利益，但卻對(duì)其外部環(huán)境有正面影響的、具有潛在價(jià)值的生物資產(chǎn)。

三、國(guó)內(nèi)對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇

我國(guó)對(duì)生物資產(chǎn)的研究還處于起步階段，20世紀(jì)90年代初我國(guó)才頒布有關(guān)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)制度。繼2002年以生物資產(chǎn)為主的上市公司藍(lán)田股份會(huì)計(jì)信息造假被揭穿之后，2003年9月財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)組織了42項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)科研課題，其中包括農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)及生物資產(chǎn)，報(bào)告中提出有關(guān)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所依據(jù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，主要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)的基本要素、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)的基本假設(shè)、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)操作限制等問(wèn)題[1]。為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國(guó)在2006年2月正式發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)》，并在2007年1月1日開始實(shí)施。該準(zhǔn)則在生物資產(chǎn)的定義和分類方面基本與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41）保持一致，但在生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方面沒(méi)有完全按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在計(jì)量模式、跌價(jià)準(zhǔn)備的處理、披露的內(nèi)容等方面均與國(guó)際準(zhǔn)則存在著差異，其中最大的不同之處是計(jì)量模式的選擇方面。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)按照歷史成本對(duì)生物資產(chǎn)予以計(jì)量，只有在特殊情況下，才可以對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，總的來(lái)說(shuō)是“以歷史成本計(jì)量為主，公允價(jià)值計(jì)量為輔”的計(jì)量模式[2]。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是要求按照公允價(jià)值模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。我國(guó)采取歷史成本對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量是有一定原因的。由于目前我國(guó)生物行業(yè)市場(chǎng)體系不健全，產(chǎn)品市場(chǎng)和要素市場(chǎng)都很不發(fā)達(dá)，再加上生物核算的復(fù)雜性的存在，以及我國(guó)資本市場(chǎng)的不完善，使得公允價(jià)值計(jì)量目前在我國(guó)是不太可行的。對(duì)生物資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量模式，提供的會(huì)計(jì)信息比公允價(jià)值模式下更為可靠，而且歷史成本計(jì)量屬性具有較強(qiáng)的可操作性。對(duì)于生物資產(chǎn)這種特殊性的資產(chǎn)，在我國(guó)目前的這種國(guó)情下，采用歷史成本計(jì)量操作性更強(qiáng)。而且歷史成本計(jì)量提供的信息也具有相關(guān)性。與公允價(jià)值計(jì)量屬性相比，歷史成本計(jì)量下根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息又包含了對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的確認(rèn)，其會(huì)計(jì)收益與未來(lái)現(xiàn)金凈流量直接相關(guān)，從而可以幫助投資者預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量的數(shù)額、時(shí)間和或然性。歷史信息反饋過(guò)去的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的依據(jù)，對(duì)于了解一個(gè)企業(yè)，識(shí)別其發(fā)展趨勢(shì)，通過(guò)推斷盈利和現(xiàn)金流量來(lái)評(píng)估一個(gè)企業(yè)有很大的好處。但是歷史成本對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量來(lái)說(shuō)，只能表示生物資產(chǎn)價(jià)值的減少，卻不能反映生物資產(chǎn)價(jià)值的增加，由于生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性這種特殊性的存在，所以歷史成本計(jì)量模式并不是生物資產(chǎn)的理想會(huì)計(jì)計(jì)量模式。歷史成本計(jì)量模式，不能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，不能充分地反映會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可比性，相比較公允價(jià)值計(jì)量模式它不能反映生物資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)規(guī)律。

四、國(guó)外對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)IASB在1997年批準(zhǔn)征求工作意見(jiàn)稿（ED65），意在征求其它國(guó)家對(duì)公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)的意見(jiàn)，這份工作意見(jiàn)稿獲得了28個(gè)國(guó)家的 62份反饋的意見(jiàn)。經(jīng)過(guò)權(quán)衡，IASB在2001年初頒布《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)—農(nóng)業(yè)》（IAS41），闡釋了生物資產(chǎn)的定義以及包括的項(xiàng)目，并提出了采用公允價(jià)值對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量[3]。許多資本主義國(guó)家，例如新加坡、新西蘭……隨后根據(jù)IAS41發(fā)布了相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都充分借鑒并采納了這份準(zhǔn)則。

公允價(jià)值（Fair Value） 亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。熟悉市場(chǎng)情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價(jià)格，或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣或者一項(xiàng)負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r(jià)格。公允價(jià)值可以從三個(gè)方面來(lái)獲得：活躍的市場(chǎng)當(dāng)中生物資產(chǎn)的價(jià)格；類似的資產(chǎn)在市場(chǎng)中的價(jià)格；合理運(yùn)用一些技術(shù)方法，推算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)確定當(dāng)前的公允價(jià)值。生物資產(chǎn)在生長(zhǎng)的過(guò)程中會(huì)不斷地實(shí)現(xiàn)增值，而且這種增值主要依靠的是自然的力量，其增值的價(jià)值大與小，是由市場(chǎng)決定的。用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，反映了市場(chǎng)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的認(rèn)可程度，具有很強(qiáng)的相關(guān)性。例如對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)林木類，其生長(zhǎng)具有長(zhǎng)周期性，要經(jīng)過(guò)育苗、造林、撫育、郁閉、管護(hù)和交付砍伐這幾個(gè)階段，短的需要幾年的時(shí)間，長(zhǎng)的要幾十年甚至上百年。到達(dá)郁閉的林木，后期只需發(fā)生少量的管護(hù)費(fèi)用。此時(shí)，利用公允價(jià)值對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，能更好地反映生物的自然變化產(chǎn)生價(jià)值。公允價(jià)值適用的條件有點(diǎn)苛刻。公允價(jià)值計(jì)量盡管有上述的好處，但是其也存在著不足。公允價(jià)值計(jì)量需要存在活躍的市場(chǎng)，對(duì)于家禽類生物資產(chǎn)，因?yàn)槿藗儗?duì)它的需求量比較大，交易頻繁，存在著活躍的市場(chǎng)，公允價(jià)值比較容易取得。但是對(duì)于生長(zhǎng)期間的林木類，找一個(gè)活躍的市場(chǎng)或者與其類似資產(chǎn)的市場(chǎng)就比較困難。如果在這種條件下，仍采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，就需要會(huì)計(jì)人員依據(jù)自己的判斷做出估計(jì)。估計(jì)具有主觀性，操縱行為易于發(fā)生，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和對(duì)相關(guān)生物資產(chǎn)的了解程度都提出了很高的要求。另外，公允價(jià)值計(jì)量的操作很難，準(zhǔn)則中描述的內(nèi)容稍顯寬泛。生物資產(chǎn)的品種繁多，而且它的質(zhì)量與生長(zhǎng)的環(huán)境有緊密的聯(lián)系，同一品種可能會(huì)因?yàn)樯L(zhǎng)地點(diǎn)的不同，價(jià)值也不同。這需要與農(nóng)業(yè)部門合作，建立一個(gè)專業(yè)化的評(píng)價(jià)體系，方便計(jì)量。

五、生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的新探討

無(wú)論是采用歷史成本計(jì)量還是采用公允價(jià)值計(jì)量，都有不足。歷史成本計(jì)量下可靠性強(qiáng)，但是相關(guān)性弱；公允價(jià)值計(jì)量下相關(guān)性強(qiáng)，但是其可靠性弱。相關(guān)性與可靠性對(duì)我們進(jìn)行決策都是有幫助的，他們兩個(gè)之間的矛盾性，好比魚和熊掌，不得兼得。這就要求我們?cè)谒麄冎虚g做一個(gè)權(quán)衡。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，對(duì)外貿(mào)易的不斷增加，我們對(duì)會(huì)計(jì)信息的數(shù)量要求越來(lái)越多，質(zhì)量要求也越來(lái)越高。為了方便國(guó)際貿(mào)易，我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上也需要與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。但我們國(guó)家有著自己特殊的國(guó)情，不能完全照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在這種情況下，可以采用公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量相結(jié)合的計(jì)量模式。在充分利用兩種計(jì)量模式優(yōu)勢(shì)，規(guī)避他們?nèi)秉c(diǎn)的同時(shí)，也可以作為我們國(guó)家向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的一個(gè)過(guò)渡階段。

生物資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮生物資產(chǎn)的來(lái)源。生物資產(chǎn)的取得可以分為內(nèi)部生產(chǎn)和外部購(gòu)買兩種。對(duì)于內(nèi)部生產(chǎn)的生物資產(chǎn)，直至達(dá)到預(yù)定狀態(tài)前的構(gòu)建的過(guò)程中符合資本化條件的，都應(yīng)計(jì)入該生物資產(chǎn)的成本，作為該生物資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。對(duì)于外部購(gòu)買的生物資產(chǎn)，可以參考外購(gòu)存貨和固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值的計(jì)算方法，買價(jià)加上相關(guān)費(fèi)用作為該生物資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量需要考慮生物資產(chǎn)的特性。對(duì)于大部分的消耗性生物資產(chǎn)，周期比較短，且存在著活躍的市場(chǎng)，例如家禽，可以利用市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)來(lái)確定其公允價(jià)值，并用公允價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)它進(jìn)行反映。如果沒(méi)有活躍的市場(chǎng)，但考慮到周期較短，可以用后期的投入品的公允價(jià)值總額來(lái)確定其在資產(chǎn)負(fù)債表的公允價(jià)值。如果該生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期很長(zhǎng)，可以評(píng)估它的成熟程度來(lái)估計(jì)當(dāng)前資產(chǎn)的公允價(jià)值，即按照合理的方法預(yù)計(jì)生物資產(chǎn)達(dá)到成熟期后的總收入，扣除相關(guān)的成本、銷售費(fèi)用和稅金的金額，用公式表示為 V=I-C-T（其中V表示該生物資產(chǎn)成熟后現(xiàn)金流量的凈值，I表示成熟期可以得到的收入，C表示耗費(fèi)的總成本費(fèi)用，T表示必要的稅費(fèi)）。然后，可以借鑒賬齡分析法當(dāng)中設(shè)立的賬齡表，來(lái)建立一個(gè)生物資產(chǎn)成熟程度的參照表。利用公式Vn=VX，Vn表示第n年該生物資產(chǎn)的公允價(jià)值，X表示根據(jù)資產(chǎn)的成熟程度確定的系數(shù)，合理的估計(jì)出該生物資產(chǎn)當(dāng)前的公允價(jià)值[4]。

公允價(jià)值計(jì)量已經(jīng)逐步成為主流，雖然我們國(guó)家基于本國(guó)特殊國(guó)情的考慮，在生物資產(chǎn)計(jì)量的問(wèn)題上沒(méi)有與國(guó)際接軌。但這種大趨勢(shì)會(huì)推動(dòng)我們國(guó)家不斷健全經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，完善相關(guān)的法律法規(guī)制度，重視高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)。相信公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量當(dāng)中扮演的角色會(huì)越來(lái)越重要。

參考文獻(xiàn)

[1]張心靈，王平心.生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的思考[J].會(huì)計(jì)研究，2004（10）.

[2]財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M]. 北京： 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006： 23-27.

[3]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì). 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002[M]. 財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，譯. 北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社， 2003.

[4]吳國(guó)棟，楊帥. 生物資產(chǎn)計(jì)量問(wèn)題探討[J]. 商業(yè)會(huì)計(jì)，2006（3）.

（編輯：劉影）