【摘要】會計的職能主要是反映和控制經(jīng)濟(jì)活動過程，保證會計信息的合法、真實、準(zhǔn)確和完整，為管理經(jīng)濟(jì)提供必要的財務(wù)資料，并參與決策，謀求最佳的經(jīng)濟(jì)效益。其中，反映價值又是會計的本質(zhì)屬性，對于如何體現(xiàn)會計的本質(zhì)屬性，相應(yīng)的財務(wù)報告應(yīng)運(yùn)而生。

【關(guān)鍵詞】會計職能 財務(wù)報告 信息披露

一、財務(wù)報告體系存在的疑惑及國際最新的研究成果

2008年，起源于美國，波及到世界的金融危機(jī)帶給世界多重影響。危機(jī)爆發(fā)之初，就出現(xiàn)了對會計計量屬性、特別是公允價值的批評和指責(zé)。金融界認(rèn)為，在危機(jī)發(fā)生之時，會計采用公允價值計量，他們不得不過多且不合理的減計資產(chǎn)，造成賬面虧損，從而使金融機(jī)構(gòu)加大資產(chǎn)拋售的力度，進(jìn)一步加重金融危機(jī)。會計界則辯解到，會計就相當(dāng)于“晴雨表”，只是如實反映天氣的狀況，不應(yīng)該成為天氣惡化的背黑鍋人。金融界更不應(yīng)該“諱疾忌醫(yī)”，將責(zé)任推到會計身上。

IASB與FASB在2010年9月發(fā)布的 《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》，提出建立以目標(biāo)為導(dǎo)向，以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則的建議，要求對現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架的缺陷進(jìn)行彌補(bǔ)。在整個新概念框架中，存在三個方面的變化與創(chuàng)新，一是目標(biāo)與報告對象的變化與創(chuàng)新，目標(biāo)界定為“提供‘財務(wù)’信息”，這是“通用的”信息，立足財務(wù)會計自身特點，界定根本目標(biāo)和基本職能；二是報告內(nèi)容的變化與創(chuàng)新，通過嚴(yán)密的邏輯推導(dǎo)，將報告內(nèi)容界定為經(jīng)濟(jì)資源、要求權(quán)及其變動信息，在報告形式（手段）上主要表現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表、綜合收益表、權(quán)益變動表以及現(xiàn)金流量表；三是計價基礎(chǔ)、收益確定基礎(chǔ)的變化與創(chuàng)新，即在資產(chǎn)計價基礎(chǔ)上旗幟鮮明地堅持公允價值（現(xiàn)行市價）計量，在收益確定上則堅持資產(chǎn)負(fù)債觀。

雖然《通用目的的財務(wù)報告的目標(biāo)》新框架邏輯嚴(yán)密，內(nèi)容較完整，有不少創(chuàng)新，相比舊的概念框架體現(xiàn)出巨大進(jìn)步，但我國學(xué)者仍指出其存在一些缺陷或問題。其一，財務(wù)會計目標(biāo)定位中形式目標(biāo)與實質(zhì)目標(biāo)的背離與隱患，具體表現(xiàn)在財務(wù)報告的“決策有用性”和其自身特點決定的“通用性”之間存在沖突；其二，新概念強(qiáng)調(diào)“并不企圖展示報告主體的價值，……僅提供信息”，將“信息”這種外在表現(xiàn)形式與所提供信息的具體、實質(zhì)性內(nèi)容完全割裂開來，并把二者當(dāng)作彼此獨立、互不相容的兩個事物，這樣的做法是否恰當(dāng)，還有待進(jìn)一步探討。

二、我國學(xué)者對改進(jìn)財務(wù)報告信息披露方面做出的研究

在財務(wù)報告理論層面研究沒有取得突破進(jìn)展時，會計學(xué)界對財務(wù)報告實際操作層面的事項進(jìn)行積極的探索，以尋求會計主體信息的更完整披露。對此，學(xué)者們進(jìn)行了大量的研究。主要集中在制度控制和內(nèi)容控制兩個方面。

（一）財務(wù)報告披露制度控制

信息的披露主要分為自愿披露和強(qiáng)制披露兩種。在自愿披露下，經(jīng)營效益不好的企業(yè)更傾向于隱瞞自身缺陷，而導(dǎo)致信息供給不足，或敷衍了事造成信息質(zhì)量低下。而強(qiáng)制披露因為制度建設(shè)的不完整性，無法照顧到企業(yè)的方方面面，或是政府與管理者、審計師與管理者合謀成為新的欺詐行為，產(chǎn)生信息欺詐，披露失靈的情況時有發(fā)生。有部分學(xué)者對此提出解決辦法就是建立反欺詐管制。但王惠方（2009）認(rèn)為上述方法仍顯空洞和軟弱，因為它忽視信息披露的本源性問題，即信息本身的經(jīng)濟(jì)特性。他認(rèn)為，可以按信息內(nèi)部性強(qiáng)弱的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)重分類，分析不同信息的治理效率，從而采取不同的管制措施。具體按照信息的核實性和觀測性兩個維度對信息進(jìn)行分類成為四個象限，分別為強(qiáng)、中、弱和不可觀測信息區(qū)（一般不具有可核實性），再分別就強(qiáng)制披露對三類信息的有效性進(jìn)行分析，從而采取不同策略。這樣就能達(dá)到對癥下藥的效果。

（二）財務(wù)報告披露的內(nèi)容控制

財務(wù)報告的內(nèi)容構(gòu)成包括財務(wù)報表（三大報表及其附注與新要求的所有者權(quán)益變動表）和其他表外披露事項（會計報表附注和財務(wù)情況說明書）。財務(wù)報告內(nèi)容是信息面向信息相關(guān)者的直觀表達(dá)，具有舉足輕重的作用，在現(xiàn)代企業(yè)制度發(fā)達(dá)的今天，委托人和投資者對企業(yè)和經(jīng)理人履職情況的了解直接來源于財務(wù)報告。在這個層面上，有的提出整體變革的思路，也有局部改良的思路。

1.整體層面的體系重構(gòu)

葛家澍（2012）教授認(rèn)為，從會計學(xué)科乃至?xí)嬄殬I(yè)的生存與發(fā)展路徑來看，最理想的方式應(yīng)該是在堅持傳統(tǒng)（不放棄會計的核心價值，堅持會計信息質(zhì)量的可驗證性）的基礎(chǔ)上，重構(gòu)財務(wù)報告系統(tǒng)，例如針對同一個項目，采用多元計量屬性，報告兩個或兩個以上數(shù)據(jù)。但他也承認(rèn)，多重財務(wù)報告體系產(chǎn)生的初期，會在一定程度上引起混亂，這需要一個逐漸接受的過程。

2.財務(wù)報表的改進(jìn)

IASB/FASB認(rèn)為現(xiàn)在采用的三大報表之間對報表項目的劃分標(biāo)準(zhǔn)缺乏一致性，其中資產(chǎn)負(fù)債表以流動性劃分；收入以來源或性質(zhì)劃分，費用以功能或性質(zhì)劃分；現(xiàn)金流量以現(xiàn)金來源和業(yè)務(wù)性質(zhì)劃分。這樣的基礎(chǔ)分類方法影響報表反映主體財務(wù)圖像能力。2008年10月，IASB/FASB聯(lián)合發(fā)布《財務(wù)報表列報初步意見》，對表內(nèi)分類列報進(jìn)行改革。改革后的列報方法使得報表之間實現(xiàn)一定程度勾稽關(guān)系，有助于驗證準(zhǔn)確性和進(jìn)行財務(wù)分析。但張金若（2009）和宋穎（2009）認(rèn)為這樣的改革仍然存在著一些問題：第一，存在幾種可供選擇列報方式、影響財務(wù)報表的可比性；第二，仍缺乏內(nèi)在一致性，表現(xiàn)在現(xiàn)金流量表區(qū)分經(jīng)營活動和融資活動、資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表卻不按這種方式將經(jīng)營收益與經(jīng)營性現(xiàn)金流量進(jìn)行比較；第三，在某種情況下，不相似項目匯總列報，掩蓋了具有差異性的信息，比如利潤表中直接生產(chǎn)成本和管理費用的列示，有時分，有時合。他們認(rèn)為對報表項目可以在遵循描述主體活動的內(nèi)聚性、細(xì)分目標(biāo)及流動性和財務(wù)性目標(biāo)的原則基礎(chǔ)上進(jìn)行重新分類。具體操作就是：財務(wù)報告以資產(chǎn)負(fù)債表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表三大報表為主體，在各報表中按照業(yè)務(wù)項目和融資項目進(jìn)行分類。如資產(chǎn)負(fù)債表中業(yè)務(wù)項目包括兩類，即經(jīng)營資產(chǎn)與經(jīng)營負(fù)債以及投資資產(chǎn)與投資負(fù)債；融資項目亦包括融資資產(chǎn)和融資負(fù)債兩類；權(quán)益項目單獨列報。對于綜合收益表和現(xiàn)金流量表采用同樣方法處理。

重構(gòu)后的財務(wù)報表作為一個整體、能夠更好的反映會計主體的財務(wù)圖像，使信息使用者能夠更好的分析企業(yè)的盈余質(zhì)量，對各類資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力進(jìn)行判定，對價值創(chuàng)造信息與籌資信息予以甄別。

（三）表外披露事項的改進(jìn)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)超越報表范疇的信息越來越龐大，由于財務(wù)報表的載重量有限，表外披露的重要性愈顯突出。表外披露已經(jīng)超越對報表和確認(rèn)補(bǔ)充進(jìn)行的范疇，開始在財務(wù)會計運(yùn)行機(jī)制中發(fā)揮著某種作用和功能。表內(nèi)信息的質(zhì)量一般比較高，但相對來說容量有限，未來財務(wù)報告的完善需要更多的從內(nèi)容豐富、空間廣闊的表外披露入手。

從表外披露的內(nèi)容主要反映企業(yè)動態(tài)剩余來看，應(yīng)將更多的關(guān)鍵性信息列入表外披露中。包括企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、未來的發(fā)展前景和機(jī)會、核心競爭力、對公司未來非常重要的關(guān)鍵成功因素等。

三、思考

財務(wù)報告作為會計工作的總結(jié)性成果，是信息相關(guān)者直接獲取信息價值的來源，是會計研究工作的永恒主題。我們既不能因為財務(wù)報告基本理論的定式而忽略改革發(fā)展的重要性，同時也不能過多的考慮不適宜現(xiàn)代會計基本工作的超前發(fā)展，這也不符合事物的發(fā)展規(guī)律。所以我認(rèn)為，我們既要注重對財務(wù)報告概念框架的理論研究，又要在現(xiàn)有的體制下積極探索符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展事實的實務(wù)變革，用理論指導(dǎo)實踐，在實踐過程中促進(jìn)理論的發(fā)展。

我國的資本市場還十分落后，風(fēng)險估計模型無法廣泛應(yīng)用，制度環(huán)境尚不穩(wěn)定，股份制尚不發(fā)達(dá)，上市公司沒有成為企業(yè)組織的主導(dǎo)形式，智力資本在企業(yè)價值創(chuàng)造中作用有限。這些都在很大程度上制約著財務(wù)報告信息披露的完善和發(fā)展。

在長期借鑒、引進(jìn)西方會計準(zhǔn)則和與國際會計準(zhǔn)則趨同的過程中，我國學(xué)者更應(yīng)該關(guān)注財務(wù)報告信息披露的本土化研究，立足于我國特有的經(jīng)濟(jì)體制，就如何處理國際趨同對我國財務(wù)報告披露信息和規(guī)則的影響，披露規(guī)則與確認(rèn)準(zhǔn)則如何有效銜接，如何利用信息披露逐漸形成具有中國特色的會計準(zhǔn)則等問題展開深入研究。

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（編輯：陳岑）