【摘要】企業(yè)是污染排放的主體，對環(huán)境污染承擔著義不容辭的責任。排污權交易實質(zhì)上是在排污許可證管理制度下，采取排污總量控制方式，規(guī)范企業(yè)最大限度地減少排污總量的一種市場化手段，其目的在于推動環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展。本文重點對排污權交易的會計核算、確認、計量和納稅等進行探索分析。

【關鍵詞】排污權 確認 計量

我國是世界上最大的發(fā)展中國家，在氣候變化和環(huán)境保護領域發(fā)揮著舉足輕重的作用。由于改革開放以來，我國的經(jīng)濟增長迅速，伴隨著經(jīng)濟的增長，特別是粗放式的工業(yè)生產(chǎn)，使得我國目前已經(jīng)成為了全球第二大溫室氣體的排放國，且有上升趨勢。為了保護環(huán)境，促進經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，近20多年來，我國積極探索控制排污的手段，在排污權交易制度方面進行了一定程度的創(chuàng)新，取得了顯著成效。隨著這類交易的產(chǎn)生，隨之排污權交易會計核算也應運而生。

一、排污權的會計確認

（一）會計要素的歸類

排污權就是國家或地區(qū)經(jīng)過科學測定，確定出一定地理范圍內(nèi)可以接受的排污總量，然后通過頒發(fā)許可證的方式分配排放指標給生產(chǎn)企業(yè)，由于企業(yè)間的排污水平差異，為了使排污指標達到最優(yōu)化的市場配置，排污權可以在市場上交易。當一個企業(yè)擁有一定的排污權后，可以使用許可證排放污染物，也可以根據(jù)實際的需要向其他企業(yè)出售許可證來獲取贏利。當企業(yè)利用自身擁有的排污權來獲取到相應的利益時，這種資源就應該在會計中加以反映，表現(xiàn)為會計上的價值計量，這也是排污權的資產(chǎn)屬性。

（二）資產(chǎn)劃分

首先排污權有臨時和非臨時兩種，由于臨時排污許可證只針對特定排污者頒發(fā)，不具備交易條件，不可作為資產(chǎn)。這種臨時的排污權在會計上可以一次性當期損益，借記相關成本費用，貸記“銀行存款”科目。

對于非臨時排污權，由于其存續(xù)時間較長，有必要進行費用的分攤，同時也有被交易的可能，因此，要對排污權的資產(chǎn)給予定性劃分。由于排污權只有在超量減排的情況下，方才具備可出售的條件，因此，排污權不可以被確認為存貨。另外，排污許可證作為有價證券也不符合其經(jīng)濟實質(zhì)。

根據(jù)排污權的特性，由于在一定程度上，排污權可以用于交易，即其可以與原購買企業(yè)分離而予以出售，按前面所述他也不符合存貨與有價證券的規(guī)定，因此，其資產(chǎn)屬性可以比照于無形資產(chǎn)。在設置會計科目過程中，應該首先是“無形資產(chǎn)”一級科目，再為“無形資產(chǎn)——排污權”二級科目。

二、可交易排污權的計量方法

（一）初始計量

1.無償分配取得的排污權

在無償分配排污許可證時，由于政府讓出了部分環(huán)境容量的使用收益，為此，應當參考市場上有償使用的排污權來對這部分資產(chǎn)進行計量。確定的方法一是當企業(yè)排污超過政府規(guī)定的排污標準時，政府收取的排污費標準，二是以從市場交易獲得的標準來認定其價值。當企業(yè)獲得這項權利時，使用公允價值確認“無形資產(chǎn)”和“遞延收益”，再在使用壽命期以內(nèi)，進行平均分攤遞延收益，并計入當期的損益。

2.獎勵取得

一般來說，沒有排污權的獎勵，只是政府為了部分企業(yè)擁有排污權而沒有使用時的一種鼓勵。這種取得的排污權需要支付的費用較小，為了體現(xiàn)出這種實際價值與公允價值的差異，將這兩者之間的差額確定為政府補助，同時確認為一項遞延收益。

3.市場交易取得

這種取得的排污權有兩種方式，即拍賣或購買。對于通過市場交易取得的排污權，會計處理參照無形資產(chǎn)的取得方式。購買方的會計記帳為借記為“無形資產(chǎn)——排污權”科目，貸記為“銀行存款”科目即可。賣方的會計記帳為“營業(yè)外收入——出售排污權收益”科目或借記為“營業(yè)外支出——出售排污權損失”科目。排污權通過資產(chǎn)置換取得的，參照無形資產(chǎn)的相關處理辦法進行相應的會計處理。

（二）后續(xù)計量

1.持有自用

直線法或產(chǎn)量法可用于排污權的攤銷，需把對應的成本計入相關成本費用即可。攤銷時因排污權一般沒有凈殘值，故不予考慮。排污費的有償使用，就是督促企業(yè)負有責任，強化措施。排污費一定程度上增加了企業(yè)的成本，企業(yè)在使用排污指標量就應將使用的排污權費用計入當期的產(chǎn)品成本中，會計處理也就和一般的無形資產(chǎn)費用攤銷一樣：借記：生產(chǎn)成本或制造費用；貸記：累計攤銷——排污權。

2.排污權有償轉(zhuǎn)讓

企業(yè)若只使用許可證規(guī)定的部分額度排污，那么剩余部分就可以進行轉(zhuǎn)讓。對于排污權的轉(zhuǎn)讓過程產(chǎn)生的相關資產(chǎn)的增減，可以參照相關的會計處理，如轉(zhuǎn)讓收入借記到“銀行存款”或相關的帳戶中，轉(zhuǎn)讓排污權的對應成本予以轉(zhuǎn)銷。出售的收入與成本之間的差異，首先沖減相關的稅費及手續(xù)費，其次對產(chǎn)生的凈收益或損失記入“營業(yè)外收入或支出”中。

3.排污權市場價值波動

排污費是一種資產(chǎn)，必然也有其價格變動的可能，如政府對排污的控制松緊程度，企業(yè)間的需要等多種因素影響。當市場中的排污權價格高于企業(yè)的治污成本時，企業(yè)就可能會自覺地節(jié)能減排；當生產(chǎn)不景氣等原因時，排污權的價值則有可能降低。因此，排污權的價值也是不斷變動的。如果市場上的排污權價值有了較大幅度的變動，由企業(yè)應該在期末對其價值進行評估。當排污權的市場值低于成本時，應當對其確認為損失，借記：資產(chǎn)減值損失科目；貸記：資產(chǎn)減值準備（排污權減值）科目。減值的計量可以參照《企業(yè)會計準則》有關資產(chǎn)減值的規(guī)定進行處理。當排污許可證的公允價值高于賬面價值時，為了有效遏制企業(yè)利用減值準備操縱盈余現(xiàn)象的發(fā)生，原先確認的減值準備就不得進行轉(zhuǎn)回。

4.排污權的到期處理

排污權許可證一般是給定時間內(nèi)的總限額量，還有包括每年的限額量，若前面年度許可量有剩余的話，可以遞延到許可時間內(nèi)的以后年度繼續(xù)使用。在有效期內(nèi)，排污權的總使用量（自用量和轉(zhuǎn)讓量）應該等于總許可限額量，最終累計攤銷的金額應該等于此項無形資產(chǎn)的賬面取得成本，可以直接借記“累計攤銷——排污權”科目，貸記“無形資產(chǎn)顧——排污權”科目；若到期還有剩余量，因不能使用，則把該部分的成本轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。

三、排污權交易納稅

目前，在我國，排污權的納稅應根據(jù)各地區(qū)排污權交易制度的執(zhí)行情況來確定。為鼓勵企業(yè)及地區(qū)間的排污權交易，企業(yè)出售排污權產(chǎn)生的收入建議暫時從應納稅所得額中予以扣除，逐步過渡到全部出售利得就是交易利得，直接繳納稅。

四、結語

隨著我國排污權交易制度的日趨完善以及交易市場的不斷擴大，排污權交易中的新情況新問題將會不斷涌現(xiàn)，排污權交易會計核算必須堅持與時俱進，不斷開拓創(chuàng)新。

參考文獻

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作者簡介：羅立波（1975-），男，甘肅省景泰縣人，會計師，本科，研究方向：財務管理（預算管理）。

（編輯：陳岑）