【摘要】成本企劃作為一種能大幅度有效降低成本的成本管理模式備受關(guān)注。至今已有很多關(guān)于成本企劃在產(chǎn)品開發(fā)過程中如何優(yōu)化產(chǎn)品設(shè)計(jì)、降低采購成本等的研究。但是成本企劃的影響并不僅僅局限于產(chǎn)品開發(fā)成果。它在成本意識(shí)的形成以及組織內(nèi)部沖突的形成等方面都有著長(zhǎng)遠(yuǎn)且廣泛的影響。如何管理組織內(nèi)部沖突成為管理會(huì)計(jì)的一大新的挑戰(zhàn)。本文希望以豐田汽車公司為例，探究管理會(huì)計(jì)備受期待的新機(jī)能——沖突管理。

【關(guān)鍵詞】成本企劃 管理會(huì)計(jì) 新機(jī)能

一、成本企劃的3大原理

（一）顧客導(dǎo)向

成本企劃的第一個(gè)原理就是顧客導(dǎo)向。成本企劃以市場(chǎng)為立足點(diǎn)，充分考慮市場(chǎng)價(jià)格，顧客欲求等市場(chǎng)因素后，以最具競(jìng)爭(zhēng)力的市場(chǎng)價(jià)格設(shè)計(jì)最受顧客歡迎的產(chǎn)品，通過市場(chǎng)上顧客認(rèn)可的售價(jià)，減去期望利潤(rùn)，腿到處企業(yè)應(yīng)該達(dá)到的目標(biāo)成本。其目標(biāo)成本的計(jì)算公式充分體現(xiàn)了這一原理。

目標(biāo)成本=顧客接受的價(jià)格-目標(biāo)利潤(rùn)

顧客導(dǎo)向的另一含義是徹底清除無附加值的活動(dòng)。這里的顧客不僅指企業(yè)外的客戶，還包括企業(yè)內(nèi)部的客戶（例，對(duì)于上一工序來說下工序是內(nèi)部客戶，對(duì)于采購部門來說制造部設(shè)計(jì)部是內(nèi)部客戶）。豐田在1992年導(dǎo)入中心制，重組研究部門和開發(fā)部門。并于2008年徹底改變職能部門的組織結(jié)構(gòu)，達(dá)到了項(xiàng)目間的橫貫。這些變化都是源自于顧客導(dǎo)向的思想。

（二）源流管理

它要求將降低產(chǎn)品成本的“重心”由傳統(tǒng)的生產(chǎn)階段追溯至開發(fā)、設(shè)計(jì)階段，對(duì)成本對(duì)象的起始點(diǎn)進(jìn)行充分透徹的分析。70%至80%的成本決定于產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計(jì)階段。在產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計(jì)階段對(duì)成本進(jìn)行管理能有效避免后續(xù)制造過程的大量無效作業(yè)耗費(fèi)成本，從而大幅度削減成本。

（三）成本利潤(rùn)的“做出”

“做出”表現(xiàn)為開發(fā)設(shè)計(jì)部門不只是簡(jiǎn)單的決定成本，而要“做出”成本。成本企劃不只是開發(fā)設(shè)計(jì)部門，還需要銷售部門，制造部門等相關(guān)部門共同合作，“做出”產(chǎn)品的設(shè)計(jì)。這樣“做出”的不僅是成本，還有品質(zhì)，功能，交貨期等要求事項(xiàng)。更準(zhǔn)確的說應(yīng)該稱之為“利潤(rùn)的做出”。為此豐田通過“宣言會(huì)”，“確認(rèn)會(huì)”，“VI委員會(huì)”等會(huì)議體，完成PDCA的循環(huán)。并通過CCC21（Construction of Cost Competitiveness for 21st century）的供應(yīng)商合作和VI的公司內(nèi)外標(biāo)桿的強(qiáng)化，徹底實(shí)現(xiàn)降低成本的目標(biāo)。

二、沖突的產(chǎn)生

從上文可以看出，成本企劃主要集中在產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計(jì)階段，提高了對(duì)設(shè)計(jì)人員的要求，加大了設(shè)計(jì)人員的工作量。對(duì)于傳統(tǒng)設(shè)計(jì)活動(dòng)來說，設(shè)計(jì)工程師只需要集中精力達(dá)成產(chǎn)品功能和品質(zhì)的目標(biāo)。而成本企劃在此基礎(chǔ)上給設(shè)計(jì)工程師增加了開發(fā)時(shí)限，嚴(yán)格的成本目標(biāo)，成本責(zé)任等任務(wù)（見表1）。此外還增加了設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，采用材料通用化的制約。除設(shè)計(jì)部門外，成本企劃還需要采購，制造，會(huì)計(jì)等多部門以及往來企業(yè)的共同合作。領(lǐng)導(dǎo)也由傳統(tǒng)設(shè)計(jì)活動(dòng)的單一部門經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，變?yōu)椴块T經(jīng)理和項(xiàng)目經(jīng)理兩條線并存的領(lǐng)導(dǎo)結(jié)構(gòu)。

很多時(shí)候成本企劃的四個(gè)目標(biāo)不能同時(shí)滿足，而是需要在其中進(jìn)行取舍。在同樣的技術(shù)條件下，如果保證成本目標(biāo)，就很難增加新功能或是提高品質(zhì)。如果保證功能和品質(zhì)滿足顧客需求，就可能需要增加開發(fā)時(shí)間。這樣的業(yè)務(wù)目標(biāo)之間的沖突在近年來頻發(fā)的豐田召回事件后引起后不少評(píng)論和研究。成本企劃的參與者橫跨多個(gè)職能部門并采用雙重領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)，各部門之間任務(wù)的分配，責(zé)任的劃分，績(jī)效的考評(píng)等都會(huì)產(chǎn)生組織內(nèi)部的沖突。

三、沖突管理

如何處理這些矛盾？目前的管理會(huì)計(jì)研究還不充分。但是，在管理控制系統(tǒng)（MCS）的設(shè)計(jì)和運(yùn)用方面已經(jīng)有了不少有用的研究。例如，績(jī)效評(píng)估系統(tǒng)的互動(dòng)性運(yùn)用能提高組織能力，診斷性運(yùn)用會(huì)降低其能力?？刂葡到y(tǒng)并不是二選一，而是相互依存，互補(bǔ)的。將MCS的診斷性運(yùn)用和互動(dòng)性運(yùn)用結(jié)合起來就能創(chuàng)造出良好的沖突狀態(tài)（被稱為dynamic tension）（Henri，2006）。因此從沖突管理的視角，運(yùn)用管理控制系統(tǒng)將成本企劃產(chǎn)生的沖突轉(zhuǎn)換為dynamic tension將是管理會(huì)計(jì)備受期待的新功能。

下面分為事前管理和事中，事后管理進(jìn)行說明。 事前管理主要分為是組織構(gòu)建，管理控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和計(jì)劃決策。管理會(huì)計(jì)所做的主要是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和預(yù)算的編制。具體來說就是目標(biāo)成本的設(shè)定，細(xì)分分?jǐn)偅?jī)效測(cè)量和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定，測(cè)量評(píng)價(jià)的日程安排，會(huì)議的設(shè)定等。

事中和事后管理主要是對(duì)事前管理設(shè)計(jì)的管理控制系統(tǒng)的運(yùn)用管理。管理控制分為診斷型和互動(dòng)型。首先診斷型的控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)運(yùn)用要點(diǎn)是：不能測(cè)量就不能管理。診斷型控制系統(tǒng)意在通過分析修正目標(biāo)和結(jié)果之間的差異，最終達(dá)成設(shè)定目標(biāo)。但是，診斷型控制存在只關(guān)注設(shè)定目標(biāo)的達(dá)成，忽視了目標(biāo)以外的東西，可能會(huì)錯(cuò)過許多其他成功的機(jī)會(huì)。而互動(dòng)型控制系統(tǒng)的構(gòu)筑和運(yùn)用能通過部門間的溝通和學(xué)習(xí)激發(fā)戰(zhàn)略和想法的創(chuàng)新，以彌補(bǔ)診斷型的缺點(diǎn)。針對(duì)成本企劃各部門間的沖突問題可以采用跨部門小組目標(biāo)的設(shè)定，間接費(fèi)用的分配，內(nèi)部交易價(jià)格制度的設(shè)計(jì)，超越控制范圍的責(zé)任范圍的設(shè)定等互動(dòng)性控制系統(tǒng)。

管理會(huì)計(jì)除了傳統(tǒng)的決策支持和業(yè)績(jī)管理外，沖突管理作為其新的職能也備受矚目，并需要加緊研究進(jìn)展。之前管理會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域就已經(jīng)有沖突的概念，但是如何運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的工具和信息來產(chǎn)生、增加、減少?zèng)_突的研究還不充分。今后還需要對(duì)管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用和沖突變化的關(guān)系進(jìn)行更進(jìn)一步的研究。

作者簡(jiǎn)介：董睿（1986-），女，在職研究生，研究方向：會(huì)計(jì)。

（編輯：陳岑）