【摘要】當(dāng)前國(guó)家流行的所得稅會(huì)計(jì)模式主要包括三大類，即英美模式、法德模式以及混合模式，本文在對(duì)三種模式進(jìn)行比較分析的基礎(chǔ)上，提出了未來我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)模式的改革方向。

【關(guān)鍵詞】 所得稅會(huì)計(jì) 所得稅會(huì)計(jì)模式 國(guó)際比較

一、所得稅會(huì)計(jì)基本概述

所得稅會(huì)計(jì)指的是對(duì)納稅人應(yīng)納稅所得制訂的理論體系和會(huì)計(jì)核算方法，是稅務(wù)會(huì)計(jì)的重要組成部分，可以表現(xiàn)為按照一國(guó)的所得稅法規(guī)體系進(jìn)行的獨(dú)立會(huì)計(jì)活動(dòng)。

所得稅會(huì)計(jì)信息的使用者主要包括作為納稅主體的企業(yè)和國(guó)家稅收機(jī)關(guān)。國(guó)家稅收機(jī)關(guān)是所得稅會(huì)計(jì)信息的最重要使用者，其利用企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)信息檢查企業(yè)是否按照所得稅法規(guī)的要求及時(shí)足額地繳納稅款。另一方面，對(duì)于企業(yè)來說，依法計(jì)稅是企業(yè)貫徹稅收政策和維護(hù)國(guó)家利益的體現(xiàn)。同時(shí)，企業(yè)管理者承擔(dān)著資產(chǎn)管理責(zé)任，使投資者權(quán)益最大化是其基本職責(zé)，納稅必然會(huì)造成企業(yè)的實(shí)際現(xiàn)金流出，因此所得稅成本自然成為企業(yè)管理者十分關(guān)注的問題。所得稅會(huì)計(jì)具有雙向性，源于其信息使用者具有雙重性，故所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)有兩個(gè)： 首先是向企業(yè)提供稅收成本的會(huì)計(jì)信息；其次是向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供企業(yè)依法納稅的會(huì)計(jì)憑證信息。

基于這樣的特性，不同國(guó)家在采取何種所得稅會(huì)計(jì)模式上存在加大分歧，因此本文對(duì)國(guó)家上不同模式的所得稅會(huì)計(jì)進(jìn)行梳理，并提出我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)模式的改革方向。

二、所得稅會(huì)計(jì)主要國(guó)際模式

西方國(guó)家大都以所得稅為主體稅種，所以歐美國(guó)家采用的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式就是本文所指的所得稅會(huì)計(jì)模式。

（一）英美所得稅會(huì)計(jì)模式

英美模式強(qiáng)調(diào)“真實(shí)與公允”，為保護(hù)債權(quán)人和投資者的利益，要求會(huì)計(jì)制定要為投資者的投資行為給予客觀公允的信息。這一模式下側(cè)重的是債權(quán)人與投資者的利益，而稅法對(duì)納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中所反映出的成本、收益等信息的確定不發(fā)生直接影響，各個(gè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄等都遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算。期末如果會(huì)計(jì)銷售、會(huì)計(jì)收益與納稅銷售、納稅所得不一致，再依照稅法的規(guī)定予以調(diào)整，計(jì)算納稅銷售、納稅所得。

英美所得稅會(huì)計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)在于他有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的完善和所得稅會(huì)計(jì)的體系形成，具體來講主要包括一下幾個(gè)方面：

第一，這種模式所得稅會(huì)計(jì)依照稅法的規(guī)定詳細(xì)列明調(diào)整項(xiàng)目，編制稅務(wù)報(bào)表，這樣可以使財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)納稅人財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的反映滿足真實(shí)公允的要求。第二，這種模式企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)基礎(chǔ)上調(diào)整確認(rèn)納稅銷售、納稅所得，使之符合稅法的要求，這樣可以使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)真實(shí)地反映納稅人的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，并按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。第三，在實(shí)踐操作中，需要所得稅會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，使之符合稅法的要求，這就促成了所得稅會(huì)計(jì)的形成，并使之自成體系和不斷完善，以適應(yīng)納稅活動(dòng)的要求，這樣就有助于不斷完善所得稅會(huì)計(jì)體系。第四，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理可以按一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、要素確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)表編制要求進(jìn)行，并不受稅法規(guī)定的制約這樣使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷地予以修訂和完善，從而有助于不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

同時(shí)，這種模式也存在著一些不足。例如：采用這種模式將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)性的會(huì)計(jì)信息，如會(huì)計(jì)銷售、會(huì)計(jì)收益與最終的納稅銷售、納稅所得記錄不一致，在實(shí)務(wù)中計(jì)算應(yīng)納稅款時(shí)，要進(jìn)行一系列復(fù)雜的調(diào)整，增加了操作的難度。

（二）法德所得稅會(huì)計(jì)模式

于英美模式不同，法德模式的主要指導(dǎo)思想主要是受法國(guó)拿破侖法典以及重商主義盛行的影響，它強(qiáng)政府（財(cái)稅部門）對(duì)商業(yè)企業(yè)以及企業(yè)會(huì)計(jì)的管控。這一模式下以稅收為主要導(dǎo)向，稅法對(duì)納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的收入、成本、費(fèi)用和收益的確定產(chǎn)生直接影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定保持一致，并嚴(yán)格按照稅法對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行處理。由于應(yīng)稅收益與計(jì)算的會(huì)計(jì)收益一致，故無需進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)調(diào)整。這種模式下強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告必須與稅法的相一致，所得稅會(huì)計(jì)也就不需要從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來。

法德模式的優(yōu)點(diǎn)在于其克服了英美所得稅會(huì)計(jì)模式的缺點(diǎn)，會(huì)計(jì)憑證信息中的銷售、收益與繳納的稅款銷售、所得一致，這樣就省去一系列復(fù)雜的調(diào)整，實(shí)務(wù)中，操作較為便利。期末計(jì)稅時(shí)，可直接根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所確定的計(jì)稅依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅款。

但其缺點(diǎn)體現(xiàn)在：英美模式的優(yōu)點(diǎn)正是該模式所缺乏的。首先是這種模式下不能按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，這樣是因?yàn)橘Y產(chǎn)、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量受稅法規(guī)定的直接影響。其次是財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄的會(huì)計(jì)信息不符合真實(shí)公允的要求，對(duì)納稅人財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的記錄不能反映出納稅人的實(shí)際情況。再次是明顯強(qiáng)化了稅法效力，這會(huì)使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算背離一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（三）混合所得稅會(huì)計(jì)模式

混合所得稅模式以企業(yè)為導(dǎo)向，兼有英美、法德兩種模式的特點(diǎn)，吸收各自模式的優(yōu)點(diǎn)，避免了單一所得稅模式的不足，實(shí)踐中更具實(shí)用性；但不同國(guó)家在實(shí)踐過程中又各有其特色，有的偏向于英美模式，而有的則偏向于法德模式。以日本為例，即為典型的混合模式。日本會(huì)計(jì)實(shí)踐《商法》、《證券交易法》和《公司所得稅法》的影響較大，公司會(huì)計(jì)會(huì)受到所得稅法的直接影響，要求按會(huì)計(jì)實(shí)際收益計(jì)算應(yīng)該繳納的稅款，這與典型的法德所得稅會(huì)計(jì)模式極為相似。但在上市公司股東大會(huì)上通過的財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的收益額卻不能直接用于納稅的申報(bào)，要以財(cái)務(wù)報(bào)表收益額為基礎(chǔ)并進(jìn)行必要的調(diào)整后再計(jì)算納稅額。從這個(gè)角度來看，它又具有英美模式的特點(diǎn)。

綜上，不同國(guó)家會(huì)根據(jù)各自不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，選擇各自偏重的所得稅會(huì)計(jì)模式：在英、美等國(guó)家，所得稅會(huì)計(jì)是獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的專項(xiàng)會(huì)計(jì)分目；而在法、德等國(guó)家，所得稅會(huì)計(jì)則完全融于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；最后在混合模式著稱的日本、荷蘭等國(guó)，所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)又分開的地方也有融合的地方。

三、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)模式的選擇

從以上分析可以看出，不同國(guó)家會(huì)根據(jù)不同的國(guó)家體制、資本市場(chǎng)結(jié)構(gòu)等因素采取適合自己的所得稅會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)。根據(jù)我國(guó)的實(shí)際特點(diǎn)，本文主張實(shí)行適度分離的所得稅會(huì)計(jì)模式。本文所指的適度分離模式，是綜合考慮稅法與所得稅會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，并且獨(dú)立于原有會(huì)計(jì)體系的所得稅會(huì)計(jì)體系。但這種與原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的體系要控制在一定范圍內(nèi)，以適應(yīng)我國(guó)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境。在綜合結(jié)合我國(guó)的特殊經(jīng)濟(jì)體制與會(huì)計(jì)體制的基礎(chǔ)上，在所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩種會(huì)計(jì)體系獨(dú)立并行基礎(chǔ)上，綜合考慮會(huì)計(jì)管理體制的特點(diǎn)與國(guó)家宏觀調(diào)控需要，不能使兩種體制分離程度太大。

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（編輯：劉婷婷）