摘 要：2012年1月1日施行的新醫(yī)院會計制度，對醫(yī)院的會計核算進行了較大的調(diào)整，因而，就新舊醫(yī)院會計制度在涉及風險管理方面進行分析比較，提出在新醫(yī)院會計制度下如何加強醫(yī)院風險管理能力的見解與方法。

關鍵詞：新醫(yī)院會計制度；風險管理；分析

中圖分類號：F235 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）29-0203-02

隨著國家醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入，醫(yī)院面臨的經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)濟活動日新月異，醫(yī)院的籌投資活動領域也日益增多，如醫(yī)院的兼并擴張、病房樓新建、大型設備購置，如何加強醫(yī)院的風險管理、確保醫(yī)院安全健康地運行，成為醫(yī)院和衛(wèi)生主管部門日益關注的問題。

風險管理實質(zhì)是安全性問題，是醫(yī)院健康發(fā)展的前提。在醫(yī)院財務分析中體現(xiàn)安全性的主要方面就是分析醫(yī)院的償債能力。從根本上來講，安全性要求醫(yī)院既須具有某一時點上的靜態(tài)性債務償還能力，又具有平時盈利以及現(xiàn)金流入積累的動態(tài)性償還能力。

新醫(yī)院會計制度于2012年1月1日在全國施行，對舊的醫(yī)院會計制度進行了全面的修訂，浙江省醫(yī)院財務制度實施辦法也于2011年8月15日印發(fā)執(zhí)行。下面就新舊醫(yī)院會計制度在涉及風險管理方面的一些因素進行比較，開展在新醫(yī)院會計制度下加強醫(yī)院風險管理能力的探討。

一、舊醫(yī)院會計制度在風險管理方面存在的問題

（一）資產(chǎn)負債方面核算內(nèi)容不全面

舊醫(yī)院會計制度主要反映預算資金收支情況，不能全面反映資金運動及資產(chǎn)負債狀況。（1）資產(chǎn)方面，未對固定資產(chǎn)計提折舊，未對無形形資產(chǎn)計提攤銷，虛增了資產(chǎn)，賬面價值與實際價值偏離越來越大；對外投資未分長短、不分股權(quán)債權(quán)投資，無法滿足明細核算需要，不能進行準確地流動性分析；壞賬準備僅就應收賬款的余額進行百分比計提，存在計提范疇不全面、計提方式不靈活、未實行累計上限控制的問題，作為資產(chǎn)的抵減科目，將影響資產(chǎn)的真實性；未設長期待攤費用科目，經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)改良支出等分攤期一年以上的費用無法列計，一次性計入成本，不符合配比原則，影響資產(chǎn)的真實性。（2）負債方面，只能反映負債總體情況，不能反映其明細，比如將借款利息，一些應付賬款、暫收款項都計入了“財政專項支出”或“業(yè)務支出”，對于負債的全面情況無法了解；醫(yī)療性業(yè)務采用權(quán)責發(fā)生制計算成本，非醫(yī)療性業(yè)務則采用收付實現(xiàn)制，兩種會計基礎并行，使得某些業(yè)務費用難以合理分攤，無法真實反映成本負債情況，不利于風險管理。

（二）財務報告體系不健全

（1）沒有提供現(xiàn)金流量表，無法反映現(xiàn)金變動、貨幣資金周轉(zhuǎn)、投融資產(chǎn)生的償債能力、變現(xiàn)能力等實際情況，無法進行動態(tài)風險管理能力的分析。（2）資產(chǎn)負債表中左方列示資產(chǎn)和支出，右方列示負債、凈資產(chǎn)和收入，動態(tài)要素（收入、支出）通過靜態(tài)報表反映，不符合資產(chǎn)負債表的定義。（3）財務報告未經(jīng)審計，不僅影響了財務報告信息的公允性和可信度，而且無法客觀反映醫(yī)院作為事業(yè)單位的受托責任，影響相關財務分析的準確性。

（三） 會計核算基礎存在問題

舊醫(yī)院會計制度規(guī)定：“醫(yī)院的會計核算除采用權(quán)責發(fā)生制外，均按照（事業(yè)單位會計準則）規(guī)定的一般原則和本制度的要求進行。”采用收付實現(xiàn)制的業(yè)務，只能反映現(xiàn)金交易信息，很多信息比如當期發(fā)生尚未用現(xiàn)金支付部分，非現(xiàn)金收支情況等都得不到反映，影響資產(chǎn)、負債情況的正確核算。

二、新醫(yī)院會計制度在風險管理方面的改進之處

（一）強化了資產(chǎn)方面的核算

（1）提高固定資產(chǎn)的入賬價值標準，更符合當前的經(jīng)濟物價發(fā)展水平，有利于推進固定資產(chǎn)電子信息化管理，使流動性指標分析更加合理。（2）注重固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷的計提，新設累計折舊和累計攤銷科目，作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的抵減科目，如實反映資產(chǎn)。（3）對外投資分成短期投資和長期投資兩個科目，并在長期投資下設“長期股權(quán)投資”和“長期債權(quán)投資”兩個二級明細科目，對外投資是影響投籌資活動現(xiàn)金流量的重要內(nèi)容，明細核算有利于動態(tài)和流動性風險指標的分析管理。（4）完善壞賬準備，計提范疇擴至應收賬款和其他應收款，更全面；計提方式可選余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等多種方式方法，更靈活；采取累計計提上限控制，更合理地控制壞賬準備計提；還明確規(guī)定了進行壞賬損失核銷的明細事項。這些修改，使壞賬準備計提更加合理，作為抵減科目，進一步保證了資產(chǎn)核算的真實性。（5）設置長期待攤費用科目，用于核算經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)改良支出等分攤期一年以上的費用，更好地體現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制原則，取消舊醫(yī)院會計制度中的開辦費科目，開辦費不再分期攤銷，直接于開業(yè)時一次性計入管理費用，這借鑒于企業(yè)會計制度，使核算更加合理。

（二）財務報表體系更完整

財務報表涵蓋了資產(chǎn)負債表、收入費用總表、醫(yī)療收入費用明細表、現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表，已與企業(yè)會計報表比較相似。尤其是現(xiàn)金流量表的編制，為醫(yī)院風險管理能力提供了更多動態(tài)和多角度分析的可能性。

（三）醫(yī)院財務報告須經(jīng)注冊會計師審計

明確醫(yī)院對外提供的年度財務報告應按有關規(guī)定經(jīng)過注冊會計師審計，由社會審計從內(nèi)部控制（包含采購、付款、收款、銷售等環(huán)節(jié)）和風險評估角度規(guī)范審計，便于在審計財務報表時即時發(fā)現(xiàn)問題，加快內(nèi)外監(jiān)督體系的形成，降低醫(yī)院的運營風險水平。

（四）完全實行權(quán)責發(fā)生制

新醫(yī)院會計制度則規(guī)定：“醫(yī)院會計采用權(quán)責發(fā)生制基礎?！蓖黄泼黠@，更加符合收支配比原則，有利于醫(yī)院核算管理的有效性和真實性。

三、新醫(yī)院會計制度下加強風險管理能力分析的探討

醫(yī)院風險管理能力的分析，主要是償債能力分析，除浙江省醫(yī)院財務制度實施辦法中列出的資產(chǎn)負債率和流動比率兩個常用的指標分析外，筆者認為，應從以下幾個方面進行補充完善。

（一）增加速動比率、已獲利息倍數(shù)指標分析

企業(yè)會計制度中，速動比率和已獲利息倍數(shù)也是常用的償債能力分析指標，速動比率同流動比率反映的是短期償債能力，已獲利息倍數(shù)同資產(chǎn)負債率反映的是長期償債能力。現(xiàn)在，醫(yī)院的藥品、衛(wèi)生材料、低值易耗品等庫存物資占資產(chǎn)比例較大，基建項目的建設、大型設備購置等籌融資金額較多，此兩個指標對醫(yī)院而言，同樣具有借鑒意義。

速動比率=速動資產(chǎn)÷流動負債

公式中“速動資產(chǎn)”是指流動資產(chǎn)減去變現(xiàn)能力較差且不穩(wěn)定的存貨、待攤費用等后的余額。因此，速動比率較流動比率更加準確、可靠地評價企業(yè)資產(chǎn)的流動性及其償還短期債務的能力。傳統(tǒng)認為，速動比率的安全標準為1。

已獲利息倍數(shù)=息稅前利潤÷利息支出

該指標不僅反映了企業(yè)獲利能力的大小，而且反映了獲利能力對償還債務的保證程度，它既是企業(yè)舉債經(jīng)營的前提依據(jù)，也是衡量企業(yè)長期償債能力大小的重要標志。其重要啟示：若要維持正常償債能力，從長期看，已獲利息倍數(shù)至少應當大于1，而且越高，企業(yè)長期償債能力就越強。

（二）合理選擇壞賬準備、存貨成本、低值易耗品成本的計提方法

新醫(yī)院會計制度中規(guī)定，壞賬準備有余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等多種計提方式；存貨成本有個別計價法、先進先出法或加權(quán)平均法等確定方法；低易耗品領用實行一次性攤銷，個別價值較高或領用報廢相對集中的可采用五五攤銷法。不同的計提方法，均有不同的適用情況，并產(chǎn)生不同的核算結(jié)果，醫(yī)院財務人員對以上3個科目應針對單位具體情況合理選擇計提方式，準確核算單位的資產(chǎn)負債情況。

（三） 進行流動負債的構(gòu)成分析

通過流動負債的構(gòu)成分析，分析償還債務的緊迫程序。一般情況下，應付職工薪酬、應付福利費、應付社會保障費、應交稅費、其他應付款等屬于近期償還的債務，償還的緊迫性較強。我們可以通過貨幣資金與流動負債比較、貨幣資金與需要立即支付的項目比較，從需求的角度說明醫(yī)院的實際支付能力和償債能力。

（四）業(yè)務活動的現(xiàn)金流量分析

由于存貨、待攤費用的不可快速變現(xiàn)性，醫(yī)院真正能用于償還債務的是業(yè)務活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額，而不是流動資產(chǎn)。我們可以通過分析醫(yī)院的現(xiàn)金流量表，來觀察業(yè)務活動中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否充裕。同時，通過相關的比率計算進行資產(chǎn)迅速變現(xiàn)能力的流動性分析，反映流動性的指標主要有現(xiàn)金到期債務比、現(xiàn)金流動負債比等。

現(xiàn)金到期債務比=業(yè)務活動現(xiàn)金凈流量÷本期到期的債務

公式中”本期到期的債務”是指本期到期的長期債務和本期應付票據(jù)，通常這兩種債務是不能展期的，須如數(shù)償還。

現(xiàn)金流動負債比=業(yè)務活動現(xiàn)金凈流量÷流動負債

以上兩個比率可以反映醫(yī)院的即期、現(xiàn)時償債能力，均可與同行業(yè)的平均數(shù)值進行比較，說明醫(yī)院的自身償債能力。

（五）財務報表以外的分析

醫(yī)院的實際償債能力，還有來自于財務報表外的因素，分析時不可疏漏。（1）增加短期償債能力的因素。未使用的銀行貸款限額指標，可以隨時增加醫(yī)院的現(xiàn)金，提高支付能力；即將變賣的長期資產(chǎn)，可增加短期性變現(xiàn)能力。（2）減少短期償債能力的因素。未作記錄的或有事項，如已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票、沒有了結(jié)的訴訟案件、可能發(fā)生的醫(yī)療糾紛賠償?shù)?，一旦成為事實上的負債，將會加大醫(yī)院負債，減少短期償債能力。（3）長期資產(chǎn)的價值因素。財務報表只反映了資產(chǎn)的成本，不能反映資產(chǎn)市價。如果醫(yī)院有大量市價超過賬面價值的資產(chǎn)，就意味著有一筆潛在收益在未來某時候可以實現(xiàn)，從而增加醫(yī)院的償債能力；反之，則會減少醫(yī)院的償債能力。（4）長期租賃的影響。醫(yī)院的經(jīng)營性租賃如果業(yè)務量大、期限長或具有經(jīng)常性，則構(gòu)成了長期性籌資，雖然不包括在長期負債之內(nèi)，但到期時必須支付租金，會對醫(yī)院的償債能力產(chǎn)生影響。（5）或有項目。或有項目的特點是現(xiàn)存條件下的最終結(jié)果不確定，一旦發(fā)生便會影響企業(yè)的財務狀況。因此，在分析報表時，必須充分關注會計報表附注信息，以了解資產(chǎn)負債表外的重要負債項目。

參考文獻：

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[2] 財政部.醫(yī)院會計制度[Z].1998.

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[4] 財政部.企業(yè)會計制度[Z].2002.

[責任編輯 高惠琦]