摘 要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式在實(shí)際工作中已經(jīng)不能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)報(bào)表使用者需要，因此公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的研究與應(yīng)用具有十分重要的意義。公允價(jià)值的應(yīng)用為我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展邁出了實(shí)質(zhì)性的一步，然而全球金融危機(jī)的出現(xiàn)卻使得人們對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用產(chǎn)生了質(zhì)疑。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會(huì)計(jì)；應(yīng)用

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（22013）29-0193-02

一、公允價(jià)值的定義和特征

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中財(cái)政部對(duì)公允價(jià)值有如下定義：在公平交易中.熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值定義闡明了公允價(jià)值具有以下幾方面的特征：一是交易雙方是在公平交易環(huán)境中，并且是在自愿基礎(chǔ)上，而且熟悉交易的情況；二是在運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)要素計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并能可靠計(jì)量；三是公允價(jià)值立足于當(dāng)前的交易，而不是資產(chǎn)在未來(lái)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；四是計(jì)量對(duì)象是全面的，不僅資產(chǎn)有公允價(jià)值，負(fù)債也同樣具有公允價(jià)值。

二、對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)常用的方法

對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)常用的方法有3種：市價(jià)法、折現(xiàn)率調(diào)整法和期望現(xiàn)值法。市價(jià)法，主要是指選擇同類(lèi)或類(lèi)似的有活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)或負(fù)債，根據(jù)其價(jià)格做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整估計(jì)其公允價(jià)值。市價(jià)法是一種比較簡(jiǎn)單并且有效的估價(jià)方法，但對(duì)于如何判斷同類(lèi)或類(lèi)似企業(yè)以及采用怎樣的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，都會(huì)存在比較大的主觀行為，很難保證做到一致的客觀性。折現(xiàn)率調(diào)整法，我們采用折現(xiàn)率調(diào)整法最先做的就是通過(guò)對(duì)現(xiàn)金流量產(chǎn)生不同的現(xiàn)金額的可能性進(jìn)行比較準(zhǔn)確的估計(jì)，然后選擇金額最小的折現(xiàn)率計(jì)算現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。期望現(xiàn)值法則要求全面考慮所有現(xiàn)金流量的可能性，這種方法在現(xiàn)金流可能性的估計(jì)以及折現(xiàn)率的選擇方法上均依賴(lài)人為對(duì)其所做出的決定而進(jìn)行選擇，準(zhǔn)確度也就會(huì)受到嚴(yán)重的影響。鑒于以上可能，我們可以得出如下結(jié)論：無(wú)論采用何種方法對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估價(jià)，這其中都能隱藏了大量的人為因素，并在其中起到主導(dǎo)性的作用，使其對(duì)準(zhǔn)確性的影響程度大大提升。

三、公允價(jià)值產(chǎn)生的背景

1.隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展及股份分量改革的基本完成，越來(lái)越多的股票、債卷、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，這類(lèi)金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場(chǎng)。

2.隨著我國(guó)住房制度改革的深入、我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)不斷成熟，在許多方面已經(jīng)達(dá)到了公開(kāi)市場(chǎng)的有關(guān)要求、公允價(jià)值在房地產(chǎn)市場(chǎng)上較容易取得，為公允價(jià)值的運(yùn)用創(chuàng)造了良好的條件。

3.近年來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)等一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都將公允價(jià)值作為重要的計(jì)量屬性加以運(yùn)用。

4.隨著我國(guó)與全球經(jīng)濟(jì)一體化步伐的加快，新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中已將公允價(jià)值列入會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，奠定了公允價(jià)值的地位，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例接軌的信心和決心。

四、公允價(jià)值在實(shí)際中的應(yīng)用

1.謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值，以確保會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、金融工具等多個(gè)具體準(zhǔn)則運(yùn)用了公允價(jià)值，運(yùn)用范圍較廣泛，同時(shí)準(zhǔn)則中又規(guī)定了較為嚴(yán)格的限制條件。

2.公允價(jià)值在會(huì)計(jì)核算中居于從屬地位，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)核算計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本，即強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性在我國(guó)會(huì)計(jì)核算中的主導(dǎo)地位，也說(shuō)明我國(guó)引入了公允價(jià)值、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性的前提條件是運(yùn)用歷史成本。因此，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)核算中處于從屬地位。

3.用公允價(jià)值的條件較為嚴(yán)格。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中設(shè)置了運(yùn)用公允價(jià)值的嚴(yán)格限制條件：首先，存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值；其次，不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債，參考最近市場(chǎng)交易中應(yīng)用的價(jià)格或參照同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)公允價(jià)值；最后，不存在活躍市場(chǎng)，且不滿(mǎn)足上述條件的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確認(rèn)公允價(jià)值，通常采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。可見(jiàn)，只有在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中才能運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性來(lái)確定資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的使用條件，不難看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中適度和謹(jǐn)慎地運(yùn)用了公允價(jià)值。因此，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債，便于監(jiān)督和控制。

4.我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值，既符合國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，也符合實(shí)際情況。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價(jià)值，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則公允價(jià)值的運(yùn)用范圍基本一致，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則符合國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)。因此可以說(shuō)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，采用了適度、謹(jǐn)慎的態(tài)度。例如，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換形成的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)判斷是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)可采用公允價(jià)值計(jì)量，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)則采用成本計(jì)量。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定僅按公允價(jià)值計(jì)量?？梢?jiàn)，我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)，即與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，又充分考慮了我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境好會(huì)計(jì)環(huán)境。

5.在會(huì)計(jì)信息可靠的基礎(chǔ)上運(yùn)用公允價(jià)值，可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息最重要的兩個(gè)質(zhì)量特征。采用歷史成本計(jì)量確保了會(huì)計(jì)的可靠性，又提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。隨著我國(guó)逐步建立和完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的地位不斷加強(qiáng)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境也發(fā)生了較大的變化，資本市場(chǎng)逐步成熟，上市公司治理和綜合監(jiān)管體系逐步健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評(píng)估師的工作質(zhì)量不斷提高，會(huì)計(jì)信息使用者的分辨能力也有所加強(qiáng)，這為有效合理地運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值提供了必要的條件。

五、公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)際運(yùn)用中存在的問(wèn)題

1.信息質(zhì)量的可靠性難以保證。相對(duì)于具有客觀性、確定性和可靠性的以實(shí)際交易為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表中能提供更為相關(guān)的信息，但其因具有不確定性、變動(dòng)性，所以難以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。

2.公允價(jià)值的獲取存在一定的難度。中國(guó)之所以避免使用公允價(jià)值，是由于目前中國(guó)在運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)存在以下問(wèn)題：中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)雖然有了較大發(fā)展，但在很多情況下，資產(chǎn)的公允價(jià)值難以取得，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，就會(huì)影響會(huì)計(jì)核算的可靠性和準(zhǔn)確性。

3.公允價(jià)值計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的流動(dòng)性。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化，都會(huì)引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的變動(dòng)。

4.公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)審計(jì)工作帶來(lái)巨大挑戰(zhàn)。公允價(jià)值計(jì)量模式引入了一些與國(guó)際接軌的會(huì)計(jì)方法，填補(bǔ)了不少會(huì)計(jì)規(guī)范的空白，為中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范作出了貢獻(xiàn)。

5.公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則可操作性缺失。一般來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值操作應(yīng)用主要涉及兩個(gè)方面：一是范圍問(wèn)題，即哪些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)需要按照公允價(jià)值；另一個(gè)是方法問(wèn)題，即如何按照公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題。對(duì)于前一個(gè)問(wèn)題中國(guó)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)做了明確的規(guī)定，但對(duì)于后一個(gè)問(wèn)題當(dāng)前的準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用條件規(guī)定不一，使不同性質(zhì)與不同背景的公司甚至不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)，會(huì)計(jì)人員都會(huì)面臨使用不同的標(biāo)準(zhǔn)、遵循不同規(guī)定的局面。

6.公允價(jià)值很可能成為利潤(rùn)操縱工具。公允價(jià)值就其目的來(lái)說(shuō)，應(yīng)是尋求一種客觀價(jià)值，然而確必須通過(guò)人的主觀判斷才能實(shí)現(xiàn)，這就使得公允價(jià)值演變?yōu)橐环N效用價(jià)值。同一事物的效用對(duì)不同的人是不一樣，甚至相同的人在不同的環(huán)境下差異也很大，因此無(wú)法形成統(tǒng)一、穩(wěn)定的評(píng)價(jià)尺度。

六、針對(duì)我國(guó)完善和應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的幾點(diǎn)建議

1.完善公允價(jià)值理論體系，建立獨(dú)立的公允價(jià)值具體準(zhǔn)則。盡快出臺(tái)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則或應(yīng)用指南，為公允價(jià)值的實(shí)際操作提供理論支持。

2.完善公允價(jià)值運(yùn)用的市場(chǎng)條件。市場(chǎng)價(jià)格是可靠程度較高的公允價(jià)值來(lái)源，所以，當(dāng)前的重點(diǎn)就是建立一個(gè)成熟、有效的市場(chǎng)，建立一支高素質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估隊(duì)伍；同時(shí)，要強(qiáng)化對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，最大程度上保證評(píng)估價(jià)格的公允性，為公允價(jià)值的應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境。

3.加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德教育，樹(shù)立公允價(jià)值計(jì)量觀念。發(fā)揮專(zhuān)業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)作用，充分利用專(zhuān)業(yè)評(píng)估技術(shù)。

4.規(guī)范公允價(jià)值信息的披露，建立公允價(jià)值審計(jì)機(jī)制。要求審計(jì)人員在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)充分考慮到可能影響公允價(jià)值計(jì)量的因素，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程進(jìn)行進(jìn)行科學(xué)測(cè)試。要對(duì)實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量的人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高這些人員職業(yè)判斷能力和專(zhuān)業(yè)水平，積累更多的經(jīng)驗(yàn)。

5.引入全面收益理論，編制全面收益表。全面收益表既包括已確認(rèn)并已實(shí)現(xiàn)的損益，又包括已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益。在對(duì)公允價(jià)值的報(bào)告與披露方面，既可以按照歷史成本的原則編制利潤(rùn)表，又可以按照公允價(jià)值的原則編制全面收益表。

[責(zé)任編輯 王 莉]