摘 要：新《高等學(xué)校財務(wù)制度》于2013年1月1日起正式實施，新制度要求高校將基建賬并入學(xué)校會計“大賬”，采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，對固定資產(chǎn)要計提折舊，對無形資產(chǎn)要進行攤銷，但對固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷不計入高等學(xué)校支出，全文對新舊制度會計處理的銜接提出了新的辦法。

關(guān)鍵詞：高校；財務(wù)制度；會計核算；問題

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）22-0179-03

原《高等學(xué)校財務(wù)制度》（以下簡稱《制度》）于1997年1月1日開始實施后，對規(guī)范高等學(xué)校財務(wù)行為，提高財務(wù)管理水平，促進高等學(xué)校健康發(fā)展，發(fā)揮了重要作用。但隨著公共財政體制的完善、《國家中長期教育改革與發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》的實施和高等學(xué)校財務(wù)管理環(huán)境的變化，原《制度》已不能適應(yīng)要求，特別是2012年4月1日《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第68號，以下簡稱《規(guī)則》）正式施行。與《規(guī)則》修訂相適應(yīng)，財政部和教育部對《高等學(xué)校財務(wù)制度》進行了修訂，并于2013年1月1日起正式實施。目前有部分高校已采用新《制度》，大部分高校還在觀望之中，為了做好新舊制度的對接工作，有必要做好以下科目的賬務(wù)處理。

一、基建賬處理

舊制度把基建賬與學(xué)校本級賬是分開獨立核算的，新制度要求在單獨核算基本建設(shè)投資的同時，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)并入單位會計“大賬”。把基建資金并入高校會計制度核算是為了理順學(xué)校財務(wù)和基建財務(wù)的關(guān)系，高等院校應(yīng)適應(yīng)《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第68號）的要求，增設(shè)了“基建工程”和“在建工程”兩個資產(chǎn)類科目，分別反映基建項目和非基建項目投資，這樣可以使基本建設(shè)資金核算成為學(xué)校財務(wù)核算的一部分。對基建工程專項借款應(yīng)計提應(yīng)計利息，分不同情況處理：工程完工交付使用后發(fā)生的，屬于應(yīng)計入財務(wù)費用，工程建設(shè)期間發(fā)生的，屬于應(yīng)資本化計入基建工程成本，這樣提高了高校財務(wù)風(fēng)險的控制和防范能力。

高?；ㄙ~中有“設(shè)備投資”、“建筑安裝工程投資”、“待攤投資”、“預(yù)付工程款”等科目余額，為了體現(xiàn)了基建賬與事業(yè)賬的順利對接，實施新制度時要將截至2012年12月31日的基建賬中的余額并入學(xué)院大賬，會計分錄為：

借：在建工程——基建工程

貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程

若基建賬中有“交付使用資產(chǎn)”等科目余額，則會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

若基建賬中有基建借款，則應(yīng)將“基建投資借款”科目余額，貸記“長期借款”；按照基建賬中的“基建撥款”科目余額有歸屬于財政補助結(jié)轉(zhuǎn)的部分，則貸記新賬中“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”；按照基建賬中其他科目余額，分析調(diào)整新賬中相應(yīng)科目；按照上述借貸方差額，貸記或借記新賬中“事業(yè)基金”科目，具體分錄為：

借：銀行存款（或現(xiàn)金）

應(yīng)收賬款

貸：應(yīng)付賬款

長期借款

財政補助結(jié)轉(zhuǎn)

事業(yè)基金（或借方）

高等學(xué)校執(zhí)行新財務(wù)制度后，應(yīng)當(dāng)每月將基建賬中的相關(guān)科目發(fā)生額在學(xué)院賬中按照新制度對基建相關(guān)業(yè)務(wù)進行會計處理。

二、固定資產(chǎn)賬戶處理

高等學(xué)校的固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計提折舊。新制度明確要求“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計提折舊。計提固定資產(chǎn)折舊不考慮殘值。已提足折舊的固定資產(chǎn)，可以繼續(xù)使用的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)使用，規(guī)范管理”。近階段重點做好以下工作：

（一）做好固定資產(chǎn)清產(chǎn)核資工作

高校計提固定資產(chǎn)折舊，首先要做的就是清產(chǎn)核資，全面、準(zhǔn)確地完成清產(chǎn)核資工作，將為高校全面推行固定資產(chǎn)折舊制度奠定堅實的基礎(chǔ)。所以需要對學(xué)校所有資產(chǎn)進行核實確定，做到賬實相符。財務(wù)和資產(chǎn)管理部門要密切配合，協(xié)同資產(chǎn)歸口部門全面清理，掌握真實、可靠的資產(chǎn)數(shù)據(jù)，完善資產(chǎn)明細記錄，必要時可以聘請資產(chǎn)評估公司介入。對于用途交叉的固定資產(chǎn)，需要與歸口使用部門協(xié)調(diào)，共同確定分?jǐn)偙壤?，以便成本歸集。清產(chǎn)核資是新舊制度銜接時的基礎(chǔ)工作，牽涉范圍廣，難度大，費時長，各高校應(yīng)充分認(rèn)識工作的艱巨性，提前做好工作安排與計劃，保證后期工作的順利銜接。

（二）確立固定資產(chǎn)折舊核算方法

1.計提折舊范圍的選擇。六類固定資產(chǎn)中的文物和陳列品、圖書、檔案、動植物等，不計提折舊，除此之外，已提足折舊資產(chǎn)和提前報廢資產(chǎn)也不需計提折舊。

2.折舊方法的選擇。高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計提折舊，用工作量法是一個比較復(fù)雜的工作，所以一般還是采用年限平均法為妥，關(guān)鍵就要確定工作年限，參照企業(yè)的做法，房屋建筑物的折舊年限通常為二十至三十年；設(shè)備的折舊年限通常為五至十年；計算機等電子設(shè)備折舊年限三至六年。對各類資產(chǎn)折舊年限的確定，要持謹(jǐn)慎、務(wù)實的態(tài)度，折舊年限的選擇，直接影響費用的列支，故而也會影響人才培養(yǎng)的成本。所以折舊一經(jīng)確定，在以后各期會計核算期間應(yīng)當(dāng)保持一致，就不能隨意變更。

（三）固定資產(chǎn)的核算

新制度“固定資產(chǎn)”科目標(biāo)準(zhǔn)已有提高，單位價值由500元以上提高到1 000元以上（其中：專用設(shè)備單位價值由800元提高到1 500元以上），由于固定資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)提高，原賬中作為固定資產(chǎn)核算的實物資產(chǎn)，將有一部分要按照新制度轉(zhuǎn)為存貨（低值易耗品）。轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新確定的固定資產(chǎn)目錄，對原賬中“固定資產(chǎn)”科目余額進行分析：

1.對于達不到新制度中固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中“存貨”科目：

借：存貨

貸：固定資產(chǎn)

同時，將相應(yīng)的“固定基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬中“事業(yè)基金”科目：

借：固定基金

貸：事業(yè)基金

對于已領(lǐng)用出庫的，還應(yīng)同時將其成本一次性攤銷，同時做好相關(guān)實物資產(chǎn)的登記管理工作，在新賬中：

借：事業(yè)基金

貸：存貨

2.對于符合新制度中固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中“固定資產(chǎn)”科目。

對固定資產(chǎn)計提折舊的，應(yīng)當(dāng)按照新制度的規(guī)定設(shè)置“累計折舊”科目，并進行如下處理：（1）對執(zhí)行新制度前形成的固定資產(chǎn)（不包括新舊轉(zhuǎn)賬時轉(zhuǎn)入“存貨”的固定資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)在2013年度全面核查其原價、截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等，并于2013年12月31日對這些固定資產(chǎn)補提折舊，按照應(yīng)計提的折舊金額，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計折舊”科目，自2014年1月1日起對這些固定資產(chǎn)按照新制度的規(guī)定按月計提折舊；（2）對執(zhí)行新制度后形成的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照新制度的規(guī)定按月計提折舊。

從上述規(guī)定可以看出，固定資產(chǎn)折舊并沒有計入當(dāng)期支出，只是沖減凈資產(chǎn)“非流動資產(chǎn)基金”，實質(zhì)是采用了“虛提”折舊的模式，這也是高等學(xué)校會計與企業(yè)會計處理不同的地方。

三、無形資產(chǎn)財務(wù)處理

無形資產(chǎn)是指不具有實物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權(quán)利的資產(chǎn)。包括專利權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽等。高等學(xué)校無形資產(chǎn)則主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)、著作權(quán)等，這些產(chǎn)權(quán)和權(quán)益與高等學(xué)校的主體利益構(gòu)成密不可分的特殊權(quán)利。作為一類資產(chǎn)雖沒有實物形態(tài)，但卻是高校擁有的國有資產(chǎn)的重要組成部分，在高校中實實在在地存在并發(fā)揮越來越重要的作用。新制度也規(guī)定“高等學(xué)校通過外購、自行開發(fā)以及其他方式取得的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)合理計價，及時入賬。”具體到財務(wù)處理分三種情況：

（一）外購無形資產(chǎn)

1.高校外購的無形資產(chǎn)應(yīng)以實際支付的費用計價，購買時

借：事業(yè)支出———？菖？菖無形資產(chǎn)

貸：銀行存款

同時，借：無形資產(chǎn)———？菖？菖無形資產(chǎn)

貸：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)

2.使用時按法律規(guī)定或合同規(guī)定的年限，采用直線法攤銷，攤銷時：

借：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)

貸：無形資產(chǎn)攤銷

（二）自行研發(fā)

高校無形資產(chǎn)的取得絕大多數(shù)為自行研制而成，但在研制過程中并不能確定其是否會形成無形資產(chǎn)，因此，在研制過程中按實際發(fā)生的有關(guān)費用計價，如材料、調(diào)研、注冊登記費、專家鑒定費、律師費等，按普通的教學(xué)科研支出先行核算：

借：事業(yè)支出

貸：現(xiàn)金或銀行存款

通過鑒定和驗收，拿到正式成果，形成無形資產(chǎn)后，再將之前發(fā)生的支出予以資本化：

借：無形資產(chǎn)——？菖？菖無形資產(chǎn)

貸：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)

使用時再按法律規(guī)定或合同規(guī)定的年限，采用直線法攤銷，

借：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)

貸：無形資產(chǎn)攤銷

（三）轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)

學(xué)校轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定進行資產(chǎn)評估，取得的收入按照國家有關(guān)規(guī)定處理。對于高校轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)，獲得轉(zhuǎn)讓收入時：

借：銀行存款

貸：事業(yè)收入

同時，借：非流動資產(chǎn)基金——？菖？菖無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)攤銷（已攤銷價值）

貸：無形資產(chǎn)（賬面價值）

“無形資產(chǎn)”賬戶核算的是高校初始取得無形資產(chǎn)時的入賬價值，“無形資產(chǎn)攤銷”賬戶是核算因攤銷而減少的無形資產(chǎn)價值，兩個賬戶的余額相減，即為無形資產(chǎn)的賬面凈值。

同固定資產(chǎn)折舊一樣，無形資產(chǎn)攤銷實質(zhì)也是“虛提”的做法，攤銷金額不計當(dāng)期支出，這種做法平衡了預(yù)算管理和財務(wù)管理的雙重需要，無疑是新制度若干新規(guī)中的一大亮點。

四、凈資產(chǎn)類

凈資產(chǎn)是指高等學(xué)校資產(chǎn)扣除負(fù)債后的余額，包括事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、專用基金、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等。

1.“事業(yè)基金”科目。事業(yè)基金是指高等學(xué)校擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，其來源主要為非財政補助結(jié)余扣除結(jié)余分配后滾存的金額，核算范圍也較原賬中“事業(yè)基金”科目發(fā)生很大變化，不再包括財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和財政補助結(jié)余，在該科目下也不再設(shè)置“一般基金”、“投資基金”明細科目，轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)將原賬中“事業(yè)基金”科目所屬“投資基金”明細科目的余額分析轉(zhuǎn)入新賬中“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目，并對所屬“一般基金”明細科目的余額（扣除轉(zhuǎn)入新賬中“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目數(shù)額后的余額）進行分析：對屬于新制度下財政補助結(jié)轉(zhuǎn)的余額轉(zhuǎn)入新賬中“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目；對屬于新制度下財政補助結(jié)余的余額轉(zhuǎn)入新賬中“財政補助結(jié)余”科目；將剩余余額，轉(zhuǎn)入新賬中“事業(yè)基金”科目。

2.“非流動資產(chǎn)基金”科目。非流動資產(chǎn)基金是指高等學(xué)校非流動資產(chǎn)占用的金額，主要包括長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)占用的金額。新制度取消了“固定基金”科目，但增加了“非流動資產(chǎn)基金”科目，核算高等學(xué)校轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)將原賬中“固定基金”科目的余額（扣除轉(zhuǎn)為存貨的固定資產(chǎn)對應(yīng)的固定基金數(shù)額后的余額）轉(zhuǎn)入新賬中“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。同時要將原“事業(yè)基金”下的“投資基金”科目余額轉(zhuǎn)入“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”；若原“事業(yè)基金”下的“一般基金”科目余額中有無形資產(chǎn)項目，則應(yīng)轉(zhuǎn)入“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”貸方余額。

3.“專用基金”科目。專用基金是指高等學(xué)校按照規(guī)定提取或者設(shè)置的有專門用途的資金，包括職工福利基金、學(xué)生獎助基金、其他基金等，根據(jù)非財政撥款結(jié)余的一定比例或事業(yè)收入的一定比例提取，新制度也設(shè)置了“專用基金”科目，轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)將原賬中“專用基金”科目的余額分析轉(zhuǎn)入新賬中“專用基金”科目的相關(guān)明細科目。

4.“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目。財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余是指高等學(xué)校各項財政補助收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定管理和使用的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金。與原賬中的“事業(yè)結(jié)余”科目有很大變化。

5.“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目。非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余是指高等學(xué)校除財政補助收支以外的各項收入與各項支出相抵后的余額。其中，非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)是指高等學(xué)校除財政補助收支以外的各專項資金收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金；非財政補助結(jié)余是指高等學(xué)校除財政補助收支以外的各非專項資金收入與各非專項資金支出相抵后的余額。相當(dāng)于原“事業(yè)結(jié)合”中的部分。

此外，新制度設(shè)置了“經(jīng)營結(jié)余”科目，其核算范圍與原賬中“經(jīng)營結(jié)余”目的核算范圍基本相同。轉(zhuǎn)賬時，如果原賬中“經(jīng)營結(jié)余”科目有借方余額，應(yīng)直接轉(zhuǎn)入新賬中“經(jīng)營結(jié)余”科目。

參與文獻：

[1] 財政部.財會[2012]22號，事業(yè)單位會計準(zhǔn)則[S].

[2] 財政部.財政部令第68號，事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則[S].

[3] 財政部，教育部.高等學(xué)校財務(wù)制度[S].2012，（12）.

[4] 財政部，教育部.高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）[S].2012.

[5] 財政部.財會[2013]2號，關(guān)于印發(fā)《新舊事業(yè)單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》的通知[S].

[6] 陳怡松.高校無形資產(chǎn)管理現(xiàn)狀考察及對策思考[J].管理視野，2011，（1）.

[7] 陸萍.改革高校無形資產(chǎn)核算芻議[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2008，（10）.[責(zé)任編輯 安世友]