摘 要：隨著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展內(nèi)部控制的重要性日益凸顯，其中的內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的核心，它的改善確實(shí)能夠有效地推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升。通過(guò)分析內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息兩者之間的關(guān)系，進(jìn)而探討企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的深層原因，并提出完善的建議，希望能夠推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的順利開展。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制環(huán)境；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

中圖分類號(hào)：F270 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）22-0153-03

一、問題的緣起

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、管理模式發(fā)生了巨大的變化，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)理論的研究提出更高的要求，不能僅僅局限于單一學(xué)科的研究，交叉學(xué)科的研究已經(jīng)成為現(xiàn)代研究的重要方法之一。近年來(lái)發(fā)生了一系列的財(cái)務(wù)欺詐案，從2001年安然公司財(cái)務(wù)丑聞到六個(gè)月后世通丑聞，再到垃圾管理，美國(guó)三百多家公司申請(qǐng)破產(chǎn)，全球看到多米諾骨牌倒下了，極大地挫傷了全球資本市場(chǎng)中投資者對(duì)上市公司及其管理層的信心。2002年美國(guó)頒布的薩班斯法案中的404條款，要求上市公司管理層對(duì)自己的內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)估并由獨(dú)立的外部審計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見，其后成立了上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），該委員會(huì)于2004年通過(guò)一項(xiàng)加強(qiáng)內(nèi)部控制的會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則已提交美國(guó)SEC 審批……這些無(wú)不表明，在經(jīng)歷上市公司財(cái)務(wù)丑聞后，內(nèi)部控制被人們重新審視，重要性日益突出。

世紀(jì)之交中國(guó)接連發(fā)生的鄭百文、亞細(xì)亞、銀廣夏、藍(lán)田、德隆和中航油等上市公司財(cái)務(wù)造假案觸目驚心，國(guó)內(nèi)理論界、實(shí)務(wù)界也將目光轉(zhuǎn)向內(nèi)部控制，試圖通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的研究來(lái)找到解決中國(guó)企業(yè)目前問題的方法。財(cái)政部相繼推出了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范（試行）》和一系列《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》，明確單位建立和完善內(nèi)部控制的基本框架和要求。中國(guó)目前內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)仍然薄弱，內(nèi)部控制系統(tǒng)缺乏科學(xué)性和連貫性，執(zhí)行不嚴(yán)；監(jiān)督不力，評(píng)價(jià)制度滯后。因此，如何架構(gòu)一個(gè)完整的內(nèi)部控制體系，既保證建立完善的內(nèi)部控制制度，又確保各項(xiàng)控制制度與措施得以實(shí)施和運(yùn)行，使得內(nèi)部控制體系各部分成為一個(gè)有機(jī)整體，在企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)運(yùn)行、糾偏、監(jiān)督和評(píng)價(jià)等功能，顯得尤為迫切（林鐘高 2008）。

二、中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境現(xiàn)狀

中國(guó)內(nèi)部控制環(huán)境理論研究和實(shí)踐水平都較低，實(shí)際上，中國(guó)對(duì)控制環(huán)境的理解還停留在控制結(jié)構(gòu)階段對(duì)控制環(huán)境的定義水平上，即使這樣在現(xiàn)實(shí)中也并未重視控制環(huán)境的建設(shè)，控制環(huán)境不盡如人意。中國(guó)內(nèi)部控制環(huán)境存在的主要問題有：

（一）公司治理結(jié)構(gòu)不完善

中國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)是一種典型的雙元治理模式，即股東大會(huì)是企業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，對(duì)關(guān)乎企業(yè)生存發(fā)展的重大問題進(jìn)行決策，同時(shí)將企業(yè)決策的大部分權(quán)力委托給董事會(huì)，由其對(duì)企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)負(fù)全責(zé)；另一方面，股東大會(huì)將對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理部門的監(jiān)督權(quán)委托給監(jiān)事會(huì)，由其承擔(dān)監(jiān)督職責(zé)。但實(shí)際上，這樣一個(gè)貌似完美的組織框架并未發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

（二）組織結(jié)構(gòu)設(shè)置不合理，責(zé)權(quán)分派不明確

良好的控制系統(tǒng)應(yīng)確保組織中的每個(gè)人都清楚其所擁有的權(quán)力和承擔(dān)的責(zé)任，而權(quán)力的行使和責(zé)任的履行情況又必須依靠暢通的信息溝通。然而中國(guó)的企業(yè)中，大企業(yè)病現(xiàn)象嚴(yán)重，表現(xiàn)在組織結(jié)構(gòu)方面主要是機(jī)構(gòu)臃腫，職責(zé)不清。如國(guó)有企業(yè)大而全，小而全現(xiàn)象；再如企業(yè)管理層次多，官僚主義現(xiàn)象嚴(yán)重；又如大量存在誰(shuí)都可以管、誰(shuí)都又可以不管的區(qū)域和事項(xiàng)，“越權(quán)”和“棄權(quán)”的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。加之各組織機(jī)構(gòu)之間的信息溝通渠道不暢，時(shí)間滯后。所以，一是不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)“失控”問題，采取有效措施加以解決；二是“失控”問題出現(xiàn)后常常是互相推卸、互相指責(zé)，致使內(nèi)部控制流于形式。

（三）內(nèi)部審計(jì)的作用未能有效發(fā)揮

內(nèi)部審計(jì)是公司自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)可通過(guò)協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來(lái)促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計(jì)的有效性與其權(quán)限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關(guān)。內(nèi)部審計(jì)人員必須獨(dú)立于被審計(jì)部門，并且必須直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。中國(guó)公司內(nèi)部審計(jì)的作用未能有效發(fā)揮，一些公司領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部審計(jì)重視不夠，或存在觀念上的誤解，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)工作難做；公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)普遍人員缺乏，甚至有些公司不設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H上與財(cái)務(wù)部門重合；一些公司雖設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，配備了人員，但因內(nèi)部審計(jì)制度不健全，業(yè)務(wù)不規(guī)范，人員素質(zhì)低，作用未能充分發(fā)揮，內(nèi)部審計(jì)部門形同虛設(shè)。

三、中國(guó)內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的原因分析

（一）中國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

中國(guó)上市公司大多由國(guó)有公司剝離改制而來(lái)，上市公司與大股東在人員、業(yè)務(wù)、資產(chǎn)等方面存在緊密的聯(lián)系。據(jù)統(tǒng)計(jì)，中國(guó)上市公司中約有79.12%的公司，大股東的持股比例超過(guò)50%。一股獨(dú)大，使大股東可支配上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，從而主導(dǎo)上市公司的經(jīng)營(yíng)決策。在一股獨(dú)大的情況下，中國(guó)的董事會(huì)存在兩個(gè)特征：一是大股東派遣或者推薦的董事占多數(shù)；二是執(zhí)行董事占多數(shù)。在國(guó)有股東“所有者缺位”的情況下，上述情況事實(shí)上造就了“內(nèi)部人控制”，使得董事會(huì)對(duì)管理層的監(jiān)督職能不能有效發(fā)揮。中國(guó)（公司法）雖然賦予監(jiān)事一些監(jiān)督職責(zé)，但中國(guó)的監(jiān)事會(huì)是一個(gè)弱勢(shì)的機(jī)構(gòu)。從以上情況看，中國(guó)上市公司的董事會(huì)缺乏獨(dú)立性，監(jiān)事會(huì)行同虛設(shè)，管理層得不到有效的監(jiān)督，內(nèi)部人控制情況嚴(yán)重。

（二）中國(guó)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)缺陷對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

中國(guó)企業(yè)中的機(jī)構(gòu)臃腫，管理層次眾多，有礙于信息（包括會(huì)計(jì)信息）的流通，因?yàn)槿魏我粋€(gè)等級(jí)層次上的決策者都可能成為信息進(jìn)一步交流的障礙，從而信息失真的可能性增大。原因有兩個(gè)：其一，因?yàn)槿我粚哟紊系臎Q策者都有可能為了自身利益操縱信息，層層疊加起來(lái)，信息失真現(xiàn)象明顯；其二，由于層次多，舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率大大減小，舞弊的機(jī)會(huì)成本小，容易誘發(fā)舞弊。此外，中國(guó)企業(yè)在設(shè)置組織結(jié)構(gòu)時(shí)，相關(guān)的權(quán)利和責(zé)任的分配不合理是一突出的問題，大量存在誰(shuí)都可以管、誰(shuí)都又可以不管的區(qū)域和事項(xiàng)，“越權(quán)”和“棄權(quán)”的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。體現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)信息生成和監(jiān)督上，一方面，職責(zé)不清易造成相關(guān)人員怠慢自己的工作，不能嚴(yán)格對(duì)待會(huì)計(jì)信息的生成和監(jiān)督，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量難以保證；另一方面，即使發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息存在問題，也不易追究責(zé)任，難以從源頭上遏制扭曲會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象。

（三）企業(yè)文化認(rèn)識(shí)不足對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

公司文化往往是現(xiàn)存的一種無(wú)形的力量，影響公司成員的思維方式和行為方式。中國(guó)企業(yè)在企業(yè)文化建設(shè)過(guò)程中出現(xiàn)的諸多問題，究其原因，主要是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的原因。許多管理者對(duì)企業(yè)文化的作用認(rèn)識(shí)不足，甚至對(duì)企業(yè)文化的涵義都不清楚，更談不上營(yíng)造良好的文化氛圍。而有的管理者沒有認(rèn)識(shí)到自身在企業(yè)文化建設(shè)中的作用，不注重自身素質(zhì)的提高，上行下效，企業(yè)文化呈現(xiàn)不健康的狀態(tài)。在這樣的控制環(huán)境下，公司的內(nèi)控制度不健全、控制程序不規(guī)范，內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間溝通不到位、信息反饋渠道不暢通、違法違紀(jì)行為泛濫、控制效果差就會(huì)成為一種必然現(xiàn)象。特別現(xiàn)階段，中國(guó)許多企業(yè)普遍存在所謂的“利潤(rùn)導(dǎo)向”的文化，一切都向利潤(rùn)看齊。投射到會(huì)計(jì)上，就會(huì)出現(xiàn)管理當(dāng)局為了自身的薪酬和獎(jiǎng)勵(lì)操縱會(huì)計(jì)信息，而會(huì)計(jì)人員為了自身利益或被迫或自愿與管理當(dāng)局合謀提供虛假信息，從而使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量嚴(yán)重失真。

四、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策

基于以上的分析，我們認(rèn)為，要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量解決會(huì)計(jì)信息失真的問題，主要應(yīng)當(dāng)在以下幾個(gè)方面加以注意：

（一）明晰產(chǎn)權(quán)、發(fā)揮產(chǎn)權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的規(guī)范和界定功能

只有產(chǎn)權(quán)的明晰界定，才會(huì)使市場(chǎng)主體根據(jù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范開展會(huì)計(jì)管理交易活動(dòng)。這是因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)的明晰為會(huì)計(jì)信息目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是所有者追求資產(chǎn)收益的最大化；二是所有者和經(jīng)營(yíng)者之間存在經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系。在這兩個(gè)條件之下，資源的配置相對(duì)地有效率；經(jīng)營(yíng)者在最大化自己效用的同時(shí)也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市場(chǎng)而非所有者的旨意來(lái)實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為。同時(shí)，會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)交易費(fèi)用的高低來(lái)選擇會(huì)計(jì)規(guī)范組合方式，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)規(guī)范的激勵(lì)、約束、資源配置和收入分配功能。產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)系可以通過(guò)以下的研究成果得到驗(yàn)證，即會(huì)計(jì)信息失真在私營(yíng)企業(yè)大都表現(xiàn)為虛減利潤(rùn)，以逃避交稅；而在國(guó)有企業(yè)則大都表現(xiàn)為虛增利潤(rùn)，以形成業(yè)績(jī)良好的形象，使經(jīng)營(yíng)者獲得經(jīng)濟(jì)利益和政治榮譽(yù)。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)

中國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)原因是會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)上存在缺陷。因此，我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)工作，盡快健全和完善中國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。對(duì)于中國(guó)會(huì)計(jì)制度的制定過(guò)程中博弈主體不到位，我們認(rèn)為，為了減少會(huì)計(jì)制度變遷的阻力，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能早日出臺(tái)，以規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，盡早實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例的銜接。與此同時(shí)，每個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂都要充分征求各方意見，進(jìn)行反復(fù)討論與論證，最終使準(zhǔn)則能為各博弈方所接受。政府機(jī)構(gòu)要維護(hù)該機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則的權(quán)威性，對(duì)違反準(zhǔn)則的行為要進(jìn)行處罰，目的是使違反準(zhǔn)則而提供失真會(huì)計(jì)信息者得不償失，其私人成本接近或等于社會(huì)成本，從而消除會(huì)計(jì)信息失真的外部不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。這樣，會(huì)計(jì)信息供給方就會(huì)愿意提供真實(shí)而相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，使各博弈方都能得到合作利益，不愿提供失真會(huì)計(jì)信息而使自己遭受損失，從而提供失真會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)利益動(dòng)機(jī)得以消除。

（三）理順各方的利益關(guān)系，減少利益沖突

由于企業(yè)內(nèi)部存在的多層級(jí)的、復(fù)雜的委托—代理關(guān)系，因此理順委托方和代理方的利益關(guān)系就極為重要。經(jīng)濟(jì)行為的后果的產(chǎn)生有兩個(gè)原因，一個(gè)是實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為的個(gè)體的選擇，即決策方是由于環(huán)境的原因，造成經(jīng)濟(jì)行為最后顯現(xiàn)出如此的后果。委托方只能觀察到經(jīng)濟(jì)行為的后果而不能得知經(jīng)濟(jì)行為的過(guò)程本身。而在事前辯別經(jīng)濟(jì)行為的后果到底是由于主體的選擇還是由于自然環(huán)境作用的結(jié)果幾乎是不可能的，因?yàn)檫@樣做成本極高。因此，委托方應(yīng)當(dāng)根據(jù)某些假設(shè)（ 如關(guān)于代理人偏好和沖擊的分布函數(shù)等信息），根據(jù)經(jīng)濟(jì)行為的結(jié)果為代理人確定一個(gè)報(bào)酬方案。這樣，委托人和代理人有了經(jīng)濟(jì)利益上的一致性基礎(chǔ)，使利益關(guān)系清楚，減少利益沖突，從而減少由于利益沖突原因而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息失真問題。我們?cè)O(shè)想，首先應(yīng)當(dāng)盡早建立專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，將競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制引入企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的聘用，其次是進(jìn)一步規(guī)范和促進(jìn)中國(guó)證券市場(chǎng)建設(shè)，鼓勵(lì)市場(chǎng)并購(gòu)行為，活躍資本市場(chǎng)，通過(guò)資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行將替換機(jī)制引入專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，同時(shí)在企業(yè)內(nèi)部建立對(duì)經(jīng)營(yíng)者的基于其經(jīng)營(yíng)成果的有效合同激勵(lì)機(jī)制（如使經(jīng)營(yíng)者部分持股或給予其股票購(gòu)買選擇權(quán)等），使經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)函數(shù)與所有者趨于一致，從而改善雙方的“ 激勵(lì)相容性”。此外，應(yīng)強(qiáng)化外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的行為約束。應(yīng)按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者的責(zé)、權(quán)、利，可以考慮將會(huì)計(jì)按其職能和作用的不同分成內(nèi)部管理會(huì)計(jì)和對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，前者仍屬企業(yè)內(nèi)部委托——代理網(wǎng)絡(luò)的一環(huán)，受托于經(jīng)營(yíng)者，起參謀和決策支持作用，后者則直接受托于董事會(huì)，起反映和監(jiān)督作用。同時(shí)，要明確界定對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)部門的產(chǎn)權(quán)，即擁有據(jù)實(shí)核實(shí)反映權(quán)和監(jiān)督權(quán)，但以不損害經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)為限，不得擅自干涉經(jīng)營(yíng)者的決策甚至替代其作出決策。除以上三方面以外，我們還應(yīng)凈化會(huì)計(jì)信息的需求環(huán)境，建立一個(gè)公平、公正的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)，從供給和需求兩方面杜絕會(huì)計(jì)信息的失真。

五、結(jié)論

本文通過(guò)分析當(dāng)前會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下的狀況，發(fā)現(xiàn)信息失真情況較嚴(yán)重的企業(yè)普遍存在治理結(jié)構(gòu)失效，企業(yè)文化理念的缺失或誤導(dǎo)，人員素質(zhì)特別是管理者素質(zhì)的惡劣等內(nèi)部控制環(huán)境方面的問題，因此內(nèi)部控制環(huán)境缺陷所帶來(lái)的問題已成為一個(gè)不可忽視的現(xiàn)實(shí)難題。

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[責(zé)任編輯 安世友]