【摘 要】近年來(lái)，盈余管理已成為資本市場(chǎng)的新熱點(diǎn)，也成為不少上市公司用來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的重要手段之一。本文首先分析上市公司進(jìn)行盈余管理的主要方法，其次從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度就上市公司盈余管理方面提出了一些審計(jì)策略，以期為注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、控制企業(yè)所進(jìn)行的不當(dāng)盈余管理提供一定的參考價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】上市公司 盈余管理 審計(jì)

一、研究背景

國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界對(duì)于“盈余管理”的定義并未統(tǒng)一。在國(guó)際上，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯考特和凱瑟琳·雪珀給“盈余管理”下的定義被普遍接受：斯考特認(rèn)為，盈余管理是指在GAAP允許的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營(yíng)者自身利益或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為；而凱瑟琳·雪珀認(rèn)為，盈余管理實(shí)際上是企業(yè)管理人員通過(guò)有目的地控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。[1]其實(shí)，盈余管理就是企業(yè)通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)或會(huì)計(jì)變更等方式，主觀操縱會(huì)計(jì)盈余，以粉飾會(huì)計(jì)報(bào)告，從而滿足其自身目的一種行為。

近年來(lái)，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，上市公司進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象愈發(fā)嚴(yán)重，而這股不良風(fēng)氣的蔓延卻很有可能造成金融秩序的混亂和資本市場(chǎng)的動(dòng)蕩，并阻礙整個(gè)資本市場(chǎng)的長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展。上市公司之所以進(jìn)行盈余管理，無(wú)非是因?yàn)橛欣蓤D?！袄钡谋憩F(xiàn)方式多種多樣，可能是上市公司想以此穩(wěn)定股價(jià)，吸引更多投資者；可能是其為了避免退市而制造出虛假的“扭虧為盈”；也可能是公司管理者為了保證其自身業(yè)績(jī)而采取這樣的短期管理行為?？偠灾?，上市公司就是在利益的驅(qū)使下，出于種種動(dòng)機(jī)，企圖運(yùn)用盈余管理來(lái)維護(hù)其自身利益。然而這種逐利方式無(wú)疑會(huì)損害廣大中小投資者及其他利益相關(guān)者的利益。

二.上市公司進(jìn)行盈余管理的方法

上市公司進(jìn)行盈余管理，其運(yùn)用的方法多種多樣，主要可以歸納為以下三個(gè)方面：

（一）利用會(huì)計(jì)政策的選擇和變更。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇與變更都有一定的規(guī)定，但由于各企業(yè)所處行業(yè)不同、經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)也不同，同一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策可能并不適合所有的企業(yè)，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有單一地規(guī)定企業(yè)一定要采用哪種會(huì)計(jì)政策，而是提供了一些不同的會(huì)計(jì)政策以供企業(yè)根據(jù)自身的情況來(lái)進(jìn)行選擇及變更，如：固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提方法可以采用直線法和加速折舊法等。但這一點(diǎn)，卻讓一些企圖不良的上市公司鉆了空子，這些公司的管理層為了虛增會(huì)計(jì)利潤(rùn)或者減少稅負(fù)就選擇采用更加有利于自身的會(huì)計(jì)政策而不是更加適合自己的會(huì)計(jì)政策。

（二）利用特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理。許多上市公司會(huì)通過(guò)在一些特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理上“大做文章”，利用這些會(huì)計(jì)事項(xiàng)中隱藏的可操作性來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)———債務(wù)重組》規(guī)定將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，公允價(jià)值與重組后債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。[3]不少上市公司也會(huì)利用這一點(diǎn)來(lái)進(jìn)行盈余管理，私自將本不能資本化的利息資本化，以減少費(fèi)用支出，虛增利潤(rùn)。諸如此類，不少上市公司同樣在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、處理非經(jīng)常性損益、管理虛擬資產(chǎn)[3]等方面利用會(huì)計(jì)法規(guī)的漏洞大量進(jìn)行盈余管理的操作。

（三）利用關(guān)聯(lián)方交易。關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行交易，其交易價(jià)格通常是由關(guān)聯(lián)方之間協(xié)商確定，而這也就給上市公司操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。[4]一些上市公司會(huì)通過(guò)與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏離市場(chǎng)公允價(jià)值的“低買(mǎi)高賣(mài)”來(lái)虛增收入，粉飾利潤(rùn)。

三、針對(duì)上市公司盈余管理的審計(jì)策略

雖然上市公司總是千方百計(jì)地進(jìn)行盈余管理，且其操作也具有較好的隱蔽性，不易被人發(fā)現(xiàn)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，其肩負(fù)著審核上市公司真實(shí)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的重任，如果其在審計(jì)過(guò)程中能采取針對(duì)性的策略以應(yīng)對(duì)上市公司的盈余管理，則定能在一定程度上控制住盈余管理的泛濫。

（一）提高自身專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平，時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與合理懷疑態(tài)度。盈余管理是上市公司管理者有計(jì)劃、有預(yù)謀、有目的的行為，其本身具有較好的隱蔽性，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備專業(yè)勝任能力或者能力不足，則難以發(fā)現(xiàn)其中的舞弊行為，也就難以發(fā)揮其審核、監(jiān)督的作用。同樣，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備足夠的專業(yè)勝任能力，但其為了降低審計(jì)成本而不愿仔細(xì)審核，或者即使發(fā)現(xiàn)了上市公司的盈余管理行為，由于怕喪失顧客而仍出具無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，也是無(wú)法真正發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作用的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要不斷提高自己的專業(yè)勝任能力，加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)，對(duì)被審計(jì)單位保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的疑點(diǎn)保持合理懷疑，并采取進(jìn)一步的審計(jì)程序?qū)@些疑點(diǎn)加以驗(yàn)證。如果發(fā)現(xiàn)上市公司確實(shí)存在盈余管理行為，且一定程度上影響了其財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合理性，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以披露并出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

（二）重點(diǎn)審查企業(yè)對(duì)特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理。盈余管理是上市公司的刻意行為，也很有可能會(huì)對(duì)其出具的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合理性造成重大影響，大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)上市公司債務(wù)重組、利息資本化、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、固定資產(chǎn)折舊計(jì)提等容易出現(xiàn)盈余管理行為的特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，這樣不僅能讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)更加具有針對(duì)性，大大提高審計(jì)效率，還能減少一定的審計(jì)成本。

（三）重點(diǎn)關(guān)注處境“危險(xiǎn)”的上市公司。處境“危險(xiǎn)”是指上市公司面臨連續(xù)兩年虧損，如本年繼續(xù)虧損就將退市等對(duì)其極為不利的處境，在這些情況下，上市公司往往會(huì)選擇進(jìn)行盈余管理來(lái)避免退市等不利于企業(yè)發(fā)展的因素出現(xiàn)。因此，對(duì)于這些面臨“危險(xiǎn)”處境的上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要重點(diǎn)關(guān)注，并要考慮不惜增加審計(jì)成本也要對(duì)其進(jìn)行重點(diǎn)審核。

四、結(jié)論

為了我國(guó)資本市場(chǎng)的長(zhǎng)期、穩(wěn)定、健康發(fā)展，上市公司應(yīng)以公共利益為己任，盡量減少或避免進(jìn)行盈余管理操作，同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)承擔(dān)起社會(huì)職責(zé)，積極、謹(jǐn)慎地對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，保障廣大投資者及其他社會(huì)公眾的利益。唯有如此，我國(guó)資本市場(chǎng)才能不斷進(jìn)步、不斷發(fā)展。

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[4]劉芳. 我國(guó)上市公司盈余管理的防范與治理[J].會(huì)計(jì)之友，2009（7）：70.

作者簡(jiǎn)介：

王蓉（1993-），女，漢族，江西南昌，本科在讀，單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。