摘要：目前，我國“營業(yè)稅改征增值稅”這一政策已經(jīng)取得了很大的成效，但其中也存在不少問題。為了增強“營改增”政策的實施效果，推進現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的進一步發(fā)展，就必須及時地采取措施對“營改增”政策加以完善。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅；增值稅；政策；會計實務(wù)；實施效果；完善措施

“營業(yè)稅改征增值稅”政策，是我國政府針對目前市場經(jīng)濟發(fā)展形勢而提出來的，其目的就在于加強對征收稅款工作的管理力度，力求通過有效的稅收政策，加強我國稅收工作的合理性和有效性，從而推動我國社會主義市場經(jīng)濟獲得更大的發(fā)展。

一、 營業(yè)稅改征增值稅的相關(guān)政策分析

根據(jù)國家財政部在2011年發(fā)行的“關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點方案的通知”以及國家稅務(wù)總局在2011年發(fā)行的“關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知”等文件，我們可以將“營改增”政策的主要內(nèi)容概括成以下幾個方面：

（一）、營業(yè)稅改征增值稅的范圍分析

根據(jù)我國財政部和稅務(wù)總局的相關(guān)通知，目前，我國營業(yè)稅改征增值稅的范圍主要包括兩大類，一類是提供運輸服務(wù)的交通運輸業(yè)，例如，陸路上的汽車運輸業(yè)、水路上的海船運輸業(yè)、天空中的航空運輸業(yè)以及地下的管道運輸業(yè)等等。另一類就是提供各種服務(wù)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。例如，技術(shù)研發(fā)服務(wù)業(yè)、信息技術(shù)開發(fā)產(chǎn)業(yè)、物流管理業(yè)以及文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)等等。“營改增”政策規(guī)定，以上兩種類型企業(yè)的經(jīng)營者，將不再向國家繳納營業(yè)稅，而是將營業(yè)稅改為增值稅。

（二） 、營業(yè)稅改征增值稅納稅人的分類情況

在我國目前營業(yè)稅改征增值稅的管理模式下，根據(jù)服務(wù)業(yè)銷售額的大小以及會計核算的程度，將增值稅的納稅人為：一般納稅人和小規(guī)模納稅人。按照相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該交稅的服務(wù)行業(yè)，其年內(nèi)應(yīng)征增值稅的銷售額，倘若沒有超過五百萬元，則稱該納稅人為一般納稅人，在該政策下，超過此規(guī)定標準的其余人則不屬于一般納稅人的范圍。例如，個體工商戶、非企業(yè)性單位以及不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)。另外，應(yīng)稅服務(wù)行業(yè)，其年內(nèi)銷售額超過五百萬元的納稅人以及新開業(yè)的、作為試點的納稅人，同時具備以下兩個條件的，即為小規(guī)模納稅人。其一，該納稅人有固定的生產(chǎn)與經(jīng)營場所；其二，該納稅人的會計制度，是按照國家的統(tǒng)一規(guī)定而設(shè)的，并且其會計核算憑證必須合法、有效，能夠給征稅部門提供準確、真實的稅務(wù)信息。

（三） 、營業(yè)稅改征增值稅的稅率和征收率分析

我國營業(yè)稅改征增值稅的試點地區(qū)，有兩種計稅方式，一種是一般計稅法；另一種是簡易計稅法。不同的行業(yè)適用的計稅方法以及稅率都是不一樣的，具體征收情況如下：租賃有形動產(chǎn)的企業(yè)，其增值稅的稅率為百分之十七；交通運輸以及建筑施工等行業(yè)的增值稅的稅率為百分之十一；部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅的稅率為百分之六；而作為小規(guī)模的納稅人，則只需要繳納百分之三的增值稅。

二、 營業(yè)稅改征增值稅的會計實務(wù)分析

為了推動我國“營改增”政策試點工作獲得更大的實施效果，財政部頒發(fā)了《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》。該規(guī)定中明確提出了試點地區(qū)納稅人差額征稅的會計處理方式、增值稅期末留抵稅額的會計處理方式，以及取得過渡性財政扶持資金的會計處理方式。

（一） 、試點地區(qū)納稅人差額征稅的會計處理

按照“營業(yè)稅改征增值稅”政策的相關(guān)規(guī)定，作為“營改增”政策試點地區(qū)的納稅人，已經(jīng)支付給非試點地區(qū)納稅人的錢，可以從其銷售總額中扣除。另外，“營改增”政策在“應(yīng)交增值稅”這一科目下，增加了一些內(nèi)容，例如，營改增抵減銷售稅額。

（二） 、增值稅期末留抵稅額的會計處理

在我國“營改增”政策的試點地區(qū)，一般納稅人在試點日期開始后的當月就開始適用“增值稅期末留抵稅額”科目，該科目規(guī)定：在“應(yīng)交稅費”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”科目，明細一般納稅人不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額。

（三） 、取得過渡性財政扶持資金的會計處理

“營改增”政策試點地區(qū)的納稅人，在新老稅制尚未完全轉(zhuǎn)換期間，若有需要，可向當?shù)刎敹惒块T申請財政扶持資金，用來減緩企業(yè)的稅務(wù)負擔(dān)。但申請財政扶持資金需要具備兩個條件：其一 ，企業(yè)能夠拿出確鑿的證據(jù)，證明企業(yè)符合財政扶持的相關(guān)政策規(guī)定；其二，企業(yè)能夠確保在收到財政扶持資金之后，能夠按實際收到的金額，履行相關(guān)職責(zé)。

三、 當前營業(yè)稅改征增值稅改革難點分析

作為全面改革的先行先試，上?！案恼鳌痹圏c的經(jīng)驗和教訓(xùn)很大程度上影響著今后全面改革的路徑。因此，需要及時對試點效果進行考察、分析和評價，以便在今后的擴大試點及全面推廣中及時加以修正。那么，上海的“改征”試點能否真正實現(xiàn)預(yù)期的改革目的？哪些因素可能會制約改革的預(yù)期效果呢？帶著這些疑問，我們對改革中可能存在的難點問題進行了考察和分析。

（一） 減少重復(fù)征稅受制于納稅人結(jié)構(gòu)。

增值稅稅款抵扣機制的有效運行和“中性”作用的發(fā)揮，有賴于一定規(guī)模的一般納稅人基礎(chǔ)。在此次試點中，伴隨著營業(yè)稅改征增值稅，稅款的計征方式也由“道道征收、全額征稅”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皩訉拥挚?、差額征稅”，提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)不僅可以抵扣其上一環(huán)節(jié)購進原材料、燃料、機器設(shè)備中所含稅款，而且也可為下一環(huán)節(jié)提供進項稅額抵扣，從而打通了服務(wù)業(yè)和制造業(yè)之間的稅款抵扣鏈條，擴大了增值稅的抵扣范圍，為減少整個產(chǎn)業(yè)鏈條的重復(fù)征稅提供了制度基礎(chǔ)。但小規(guī)模納稅人占比過高卻使這一機制大打折扣。因為在我國的增值稅制度中，小規(guī)模納稅人是一個特殊的群體，盡管其被納入增值稅的征收范圍當中，但由于受生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、財務(wù)管理水平所限而被排除在抵扣鏈條之外。

（二）稅收負擔(dān)或有增加影響企業(yè)參與改革的積極性。

減輕服務(wù)業(yè)稅收負擔(dān)是此次改革的另外一個目標。對于整個產(chǎn)業(yè)鏈條來說，減少重復(fù)征稅問題本身就意味著稅收負擔(dān)在一定程度上的減輕，無論接受服務(wù)方（指增值稅一般納稅人）是否處于試點的地區(qū)和行業(yè)之內(nèi)，只要是向試點納稅人購買了應(yīng)稅服務(wù)，購進所產(chǎn)生的進項稅額均可得到抵扣，因此相對于原有征收營業(yè)稅而無法抵扣的情形，稅收負擔(dān)確是有所減輕。而對于“改征”行業(yè)自身來說，稅負的減輕與否則要視不同情況而定。

（三） 部分企業(yè)稅負加重引致企業(yè)經(jīng)營行為發(fā)生變化。

降低稅負是營業(yè)稅改征增值稅的一個重要原因。但從調(diào)查情況看，現(xiàn)行營業(yè)稅征收范圍內(nèi)的各行業(yè)稅負并沒有像人們想象的那么重。

（四） 政府和部門間的利益調(diào)整可能掣肘全面改革進程。

正如我們之前所提到的，盡管增值稅額征收范圍歷經(jīng)多次調(diào)整，但此次增值稅征擴圍改革有著與以往歷次調(diào)整所不同的鮮明特征，即：其他體制因素未動而稅制先動。在這種情況下，改革必然面臨因征收格局的調(diào)整所帶來的財政利益的沖突和掣肘，表現(xiàn)在：一方面，中央和地方政府間存在財政利益之爭。在分稅制財政體制下，作為地方財政收入的重要組成部分，營業(yè)稅改征增值稅必然涉及中央和地方的財政利益的重新分配，因此改革必須要首先解決“改征”后“收入歸誰”和“誰來征收”這兩大問題。盡管對于這一點試點方案已經(jīng)明確做出了回答，即：在收入歸屬上，維持體制現(xiàn)狀，原來歸誰還歸誰；在管轄權(quán)劃分上，比照現(xiàn)行管轄權(quán)原則，營業(yè)稅改征增值稅后劃歸國稅部門征收。表面上看，上述規(guī)定保持了現(xiàn)有財政利益分配格局，使地方政府利益不會因為改革而受到損害，有利于減少改革阻力，但仔細分析就不難發(fā)現(xiàn)，這種“地方政府享有稅收卻不具備征稅權(quán)，中央代理征稅卻無權(quán)享用”的征管和分配辦法，無異于以犧牲征管效率來換取暫時的財政利益平衡，因而注定不是一種穩(wěn)定、科學(xué)的長效機制。特別是在地方主體稅種缺失的情況下，地方現(xiàn)有“唯一”主體稅種征管權(quán)的劃轉(zhuǎn)，必定會影響到地方政府組織收入和發(fā)展經(jīng)濟的自主性，并最終影響地方的財政利益，進而給改革的推進帶來一定的阻力。因此，如何平衡中央和地方政府的財政利益、發(fā)揮國稅和地稅部門的積極性、調(diào)和財政體制和征管機制之間的矛盾，是順利推動改革不得不考慮的問題。

四、當前營業(yè)稅改征增值稅政策實施效果分析

（一）、“營改增”政策取得的成效

營業(yè)稅改征增值稅政策的提出，是現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展的必然結(jié)果，有利于推動我國服務(wù)行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。我國“營改增”政策的試點改革工作，從理論意義上看，該政策的實施，優(yōu)化了我國的稅制結(jié)構(gòu)，讓我國的稅制結(jié)構(gòu)更加完善；從實踐意義上來說，“營改增”政策，有效地消除了重復(fù)征稅的現(xiàn)象，在一定程度上推進了我國政府減稅工作的發(fā)展，有利于促進我國社會主義市場經(jīng)濟和諧、穩(wěn)定地發(fā)展?？傊覈鵂I業(yè)稅改征增值稅政策的實施效果，從整體上來說還是很不錯的。

（二） 、“營改增”試點方案中存在的問題

當前，我國“營改增”政策在現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)的試點工作有了很大的成效，例如，推動了我國稅制的改革，達到了優(yōu)化了我國稅制結(jié)構(gòu)的目的，促進我國社會主義市場經(jīng)濟更好、更快地發(fā)展。然而，“營改增”政策在取得諸多成效的同時，也存在不少問題，例如，稅率級次太多，并不是所有企業(yè)的稅負都有所下降；就單個企業(yè)而言，一般納稅人的認定標準太高；營業(yè)稅改征增值稅的改革不徹底，致使增值稅政策發(fā)展不完善等問題，這些問題都是影響“營業(yè)稅改征增值稅政策”實施效果的因素，都有待解決。

五、 推進現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”的政策相關(guān)建設(shè)

當前，在我國“營改增”政策的試點工作中，仍存在不少問題，為了促使該政策獲得更大的實施效果，從而為我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展做出更大的貢獻，有關(guān)部門就應(yīng)該從多方面對“營改增”政策加以改善。例如，擴大試點范圍，增加試點行業(yè)，實現(xiàn)增值稅的徹底轉(zhuǎn)型。

（一） 、擴大試點范圍，增加試點行業(yè)

據(jù)有關(guān)資料顯示，我國“營改增”政策試點地區(qū)取得了不錯的反響。例如，上海居民回應(yīng)“營改增”政策：至從上海實施了“營業(yè)稅該征增值稅”這一政策，重復(fù)征稅的現(xiàn)象得到了有效的緩解，稅負相比以前也更加公平了。從居民的回應(yīng)中，我們可以看出，“營改增”政策，使社會分工更加的合理化，在一定程度上減輕了現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)的稅負，推動現(xiàn)代服務(wù)業(yè)獲得了進一步的發(fā)展。但是政府所得到的回應(yīng)，只是建立在少數(shù)“營改增”政策的試點地區(qū)，這種結(jié)論就不免具有片面性。因此，我國政府應(yīng)該擴大試點范圍，增加試點行業(yè)，力求通過大范圍的政策實施，獲得最真實、可靠的改革信息。

（二） 、實現(xiàn)增值稅的徹底轉(zhuǎn)型

經(jīng)濟發(fā)展與稅制改革之間有著相輔相成的關(guān)系，經(jīng)濟發(fā)展會對稅制改革造成直接影響，稅制改革對經(jīng)濟發(fā)展具有反作用，因此，稅制改革政策必須與我國社會經(jīng)濟的發(fā)展狀況相適應(yīng)。針對我國目前稅制改革不徹底的狀況，有關(guān)部門就應(yīng)該采取措施來優(yōu)化我國的稅制結(jié)構(gòu)，努力推動我國增值稅的徹底轉(zhuǎn)型，讓稅制改革更好地為我國社會經(jīng)濟的發(fā)展做貢獻。

結(jié)語：

目前“營業(yè)稅改征增值稅”這一政策，在消除重復(fù)征稅現(xiàn)象、減輕現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅收負擔(dān)、完善我國稅制體系以及優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)等方面，都有著重大作用。我國政府應(yīng)該采取措施增強“營改增”政策的實施效果，推進我國社會主義市場經(jīng)濟獲得更大的發(fā)展。（作者單位：對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)）

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