摘要：2006年5月，上海G外高橋以普華永道在2003 年度和2004 年度對(duì)G 外高橋的年度審計(jì)中， 未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、未實(shí)施有效的審計(jì)程序， 即出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告， 使該公司蒙受巨額經(jīng)濟(jì)損失為由， 要求普華永道返還全部審計(jì)費(fèi)用170 萬元， 并賠償申請(qǐng)人的全部經(jīng)濟(jì)損失共2 億元， 且承擔(dān)全部仲裁費(fèi)和律師費(fèi)。三年之后， 一名小股東起訴G外高橋，要求賠償損失，普華永道成為共同被告， 本案于2010年7月以和解的結(jié)果而告終。本文主要對(duì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司各自應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；法律責(zé)任；審計(jì)責(zé)任

G外高橋于2003年改聘普華永道為其會(huì)計(jì)師事務(wù)所，又于2005年以其收費(fèi)過高為由將其解聘。在普華永道對(duì)G外高橋?qū)徲?jì)的兩年里，均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，但是現(xiàn)在看來，普華永道在對(duì)G外高橋的審計(jì)過程中審計(jì)意見書是失實(shí)的，在2003年和2004年兩次對(duì)G外高橋放在證券公司的保證金進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員都沒有按照正常的審計(jì)程序控制函證過程，而是把函證信直接交給了參與挪用資金的G外高橋的財(cái)務(wù)經(jīng)理助理處理。審計(jì)結(jié)果中2003年12月31日證券保證金賬戶余額為9000萬元，而實(shí)際僅為3384元；經(jīng)審計(jì)的2004年財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定，2004年12月31日證券保證金賬戶余額為2.04億元，而實(shí)際僅為20770.55元。巨額的保證金被挪用，而負(fù)責(zé)審計(jì)的普華永道卻出具了無保留的審計(jì)意見就讓G外高橋?qū)ζ杖A永道提起了訴訟。

在這個(gè)案例中，經(jīng)過分析，普華永道存在重大過失。判斷的依據(jù)如下：

首先這個(gè)錯(cuò)誤是重大的，普華永道在接受這筆審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)沒用對(duì)G外高橋的內(nèi)控進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，未發(fā)現(xiàn)其公司內(nèi)控中存在的問題，而且在細(xì)節(jié)測(cè)試階段，采用不合理的函證程序，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果失真，可以判斷這個(gè)過失是重大過失。

這個(gè)重大過失有三個(gè)表現(xiàn)：

一、未保持起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎性。

2003年度是普華永道對(duì)外高橋的初次審計(jì)，應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境和情況進(jìn)行深入了解，但是對(duì)于被審計(jì)單位失效的內(nèi)部控制和金額如此重大的證券保證金卻沒有保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎

當(dāng)時(shí)是股市最低迷的時(shí)期，有問題券的商接連不斷。在這樣的打背景下，普華永道對(duì)高達(dá)2億元的證券保證金，（G外高橋2004年末總資產(chǎn)只有39.3億元、凈資產(chǎn)13.6億元，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5.16億元.2003年末、2004年末貨幣資產(chǎn)賬面余額分別為4.45億元、5.37億元）僅憑從公司內(nèi)部人員獲得的證據(jù)就信以為真；另外，涉案金額巨大，外高橋2004年末總資產(chǎn)只有39.3億元、凈資產(chǎn)1 3.6億元，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5.1 6億元，2003年末、2004年末貨幣資產(chǎn)賬面余額分別為4.45億元、5.37億元，2億元的保證金應(yīng)該是足夠注冊(cè)會(huì)計(jì)師引起重視的，普華永道卻疏忽而待。

二、未實(shí)施有效的函證程序，也未采取必要的替代程序。

在我國目前實(shí)際的法律和商業(yè)環(huán)境下，普華永道可能是考慮到直接實(shí)施的函證程序難以得到回函，才把詢證函交給和證券公司有業(yè)務(wù)往來的公司內(nèi)部人員來完成。但是事實(shí)上，即使G外高橋的相關(guān)人員可以在對(duì)賬單和函證上有所隱瞞，但通過修改證券交易系統(tǒng)來進(jìn)行舞弊，應(yīng)該是非常困難的。普華永道的函證程序不能保證審計(jì)證據(jù)的有效性時(shí)，審計(jì)師起碼的謹(jǐn)慎性也要求其采取必要的替代程序。針對(duì)這樣內(nèi)外勾結(jié)串通舞弊，必要的替代審計(jì)程序可能就會(huì)發(fā)現(xiàn)其中的問題。例如，普華永道可以在了解G外高橋該筆投資的決策程序后，取得證券公司打印給公司的保證金對(duì)賬單，通過查詢證券交易系統(tǒng)的資金賬號(hào)、股東賬號(hào)的資金余額及流動(dòng)情況和證券余額等來進(jìn)行審計(jì)。

三、審計(jì)意見不公允，嚴(yán)重失真。

如果普華永道能夠保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，通過有效的審計(jì)程序，及時(shí)發(fā)現(xiàn)2億元的保證金損失，G外高橋年報(bào)將體現(xiàn)的是巨額虧損而不是盈利，審計(jì)意見應(yīng)是否定意見而不是無保留意見。

在審計(jì)過程中，普華永道沒有遵循獨(dú)立性、客觀公正和保持應(yīng)有的關(guān)注三個(gè)職業(yè)道德基本原則。沒有使用完全誠實(shí)，公正無私，無偏見，客觀的函證。而且沒有對(duì)嚴(yán)重超過重要性水平的金額巨大的保證金保持應(yīng)有的關(guān)注。

但是在這個(gè)案例中，有關(guān)普華永道的責(zé)任究竟是否大到要賠償2億元的程度，還要對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任進(jìn)行區(qū)別。事實(shí)上，雖然普華永道的審計(jì)責(zé)任很重大，但是G外高橋負(fù)更大的會(huì)計(jì)責(zé)任，該公司沒有保證有很好的內(nèi)控制度，內(nèi)部人員勾結(jié)外部人員蓄意作假，本身就提供的是不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的是不公允的會(huì)計(jì)報(bào)告，同時(shí)，可想而知，在這樣的情況下，公司內(nèi)部提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)環(huán)境也是極其具有局限性的，內(nèi)部人員如果不能很好配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需要的真實(shí)和完整的信息，故意對(duì)其有所隱瞞，就增加了審計(jì)固有局限性，必然會(huì)增大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而普華永道負(fù)有的審計(jì)責(zé)任是驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，從而從較為專業(yè)的角度提供給外部報(bào)表使用者以意見書，作為被審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的一種保證從而指導(dǎo)報(bào)表使用者的決策，但是普華永道沒有做到保持應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎來揭露會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)誤和舞弊，這樣由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的過錯(cuò)，所以導(dǎo)致的審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重失實(shí)而給外部使用者造成損失的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。

G外高橋財(cái)務(wù)報(bào)告的不真實(shí)最直接和主要的原因還是其公司內(nèi)部的蓄意造假，這是其他對(duì)其他任何相關(guān)方造成損失的根本原因，而普華永道作為審計(jì)該財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，所承擔(dān)的責(zé)任是事后的而且是次要的，因此。在此案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有的審計(jì)責(zé)任是不能會(huì)計(jì)責(zé)任為主要責(zé)任，審計(jì)責(zé)任是次要責(zé)任。G外高橋沒有理由向普華永道索取如此高昂的賠償費(fèi)。

從這個(gè)案例中就可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中，一定要遵循職業(yè)道德準(zhǔn)則，保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性并且實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，當(dāng)然，不論是被審計(jì)單位還是社會(huì)中其他人都應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)的責(zé)任有正確合理的認(rèn)識(shí)，應(yīng)該區(qū)分開被審計(jì)單位應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，不能簡(jiǎn)單地追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的單方面責(zé)任。（作者單位：山東大學(xué)）

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