摘要：本文對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及的暫時(shí)性差異進(jìn)行了歸納總結(jié)，并結(jié)合實(shí)例對(duì)其所得稅會(huì)計(jì)處理這一實(shí)務(wù)操作中的難點(diǎn)進(jìn)行了梳理和解析。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；暫時(shí)性差異；會(huì)計(jì)處理

權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資是指對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或?qū)Ρ煌顿Y單位具有重大影響的投資，一般為對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。其初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)，但在持有過(guò)程中，賬面價(jià)值會(huì)隨著被投資單位所有者權(quán)益總額的變動(dòng)而變動(dòng)， 而根據(jù)稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)前一般不會(huì)發(fā)生變動(dòng)，這就造成了長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。對(duì)暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，要考慮該項(xiàng)投資的持有意圖等因素，是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中的難點(diǎn)，本文將對(duì)此難點(diǎn)進(jìn)行梳理和解析。

一、權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及的暫時(shí)性差異

1、初始投資成本調(diào)整時(shí)涉及的暫時(shí)性差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得時(shí)應(yīng)比較初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，對(duì)于初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，要按其差額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)將其差額計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。而按照稅法規(guī)定不論初始投資成本大于或小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，在確定了長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本以后都不需要對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，計(jì)稅基礎(chǔ)維持原取得成本不變。因此在對(duì)初始投資成本調(diào)整的情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

2、被投資單位取得凈利潤(rùn)時(shí)涉及的暫時(shí)性差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，持有投資期間因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。而稅法規(guī)定股息、紅利等權(quán)益性投資收益，按照被投資方做出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)還規(guī)定符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，也就是說(shuō)投資企業(yè)從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)免稅，長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)維持原取得成本不變。因此在被投資單位取得凈利潤(rùn)時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

3、被投資單位出現(xiàn)凈虧損時(shí)涉及的暫時(shí)性差異

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，被投資單位出現(xiàn)凈虧損時(shí)，投資企業(yè)按照應(yīng)享有的份額減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資損失。而根據(jù)稅法規(guī)定被投資單位出現(xiàn)凈虧損時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)保持原取得成本不變，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異。

4、被投資單位其他權(quán)益的變化時(shí)涉及的暫時(shí)性差異

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)按照持股比例計(jì)算變動(dòng)中歸屬于投資企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積。但根據(jù)稅法規(guī)定其計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)發(fā)生變化，因此，就產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異。

5、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值時(shí)涉及的暫時(shí)性差異

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)提減值準(zhǔn)備后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值相應(yīng)減少。而根據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間的資產(chǎn)減值不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異。

二、暫時(shí)性差異的所得稅會(huì)計(jì)處理

1、準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的情況下

在準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的情況下，因初始投資成本的調(diào)整、計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值及因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變動(dòng)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)未來(lái)期間不會(huì)轉(zhuǎn)回，對(duì)未來(lái)期間沒(méi)有所得稅影響；因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，因在未來(lái)期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)免稅，也不存在對(duì)未來(lái)期間的所得稅影響；因此，在長(zhǎng)期持有的情況下，對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

2、準(zhǔn)備對(duì)外出售長(zhǎng)期股權(quán)投資的情況下

按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在準(zhǔn)備對(duì)外出售長(zhǎng)期股權(quán)投資的情況下，因長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異，按以下情況進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理：

（1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅會(huì)計(jì)處理

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

例1：甲公司于2011年1月5日以4000萬(wàn)元取得乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊懀擁?xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為15 000萬(wàn)元（假定取得投資時(shí)乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。2011年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3000萬(wàn)元，因持有可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升計(jì)入資本公積的金額為200萬(wàn)元。甲公司及乙公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間相同。

① 甲公司取得投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本40 000 000

貸：銀行存款40 000 000

因該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本（4000萬(wàn)元）小于按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（4500萬(wàn)元），應(yīng)調(diào)整其初始投資成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本5 000 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入5 000 000

該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值經(jīng)過(guò)調(diào)整后為4500萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)維持原取得成本4000萬(wàn)元不變，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債125萬(wàn)元

借：所得稅費(fèi)用1 250 000

貸：遞延所得稅負(fù)債1 250 000

② 2011年12月31日的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整9 000 000

—其他權(quán)益變動(dòng)600 000

貸：投資收益9 000 000

資本公積—其他資本公積600 000

2011年12月31日該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值經(jīng)調(diào)整后為5460萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)維持原取得成本4000萬(wàn)元不變，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1460萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債365萬(wàn)元，賬面已確認(rèn)125萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)確認(rèn)240萬(wàn)元

借：所得稅費(fèi)用2 250 000

資本公積—其他資本公積150 000

貸：遞延所得稅負(fù)債2 400 000

（2）可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回；二是未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。

例2：A公司于2010年1月2日以5000萬(wàn)元取得B公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司施加重大影響，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為15 000萬(wàn)元（假定取得投資時(shí)B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。2010年度B公司發(fā)生凈虧損3000萬(wàn)元，且B公司財(cái)務(wù)狀況還在進(jìn)一步惡化，預(yù)計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資可收回金額為3500萬(wàn)元。A公司及B公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間相同。

① A公司取得投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本50 000 000

貸：銀行存款50 000 000

因該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本（5000萬(wàn)元）大于按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（4500萬(wàn)元），初始投資成本無(wú)須調(diào)整。該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，為原取得成本5000萬(wàn)元，無(wú)暫時(shí)性差異，無(wú)須確認(rèn)遞延所得稅。

② 2010年12月31日的會(huì)計(jì)處理：

借：投資收益9 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整9 000 000

確認(rèn)投資收益后長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額為4100萬(wàn)元，可收回金額為3500萬(wàn)元，賬面余額大于可收回金額600萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備600萬(wàn)元。

借：資產(chǎn)減值損失6 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備6 000 000

2010年12月31日經(jīng)調(diào)整后該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3500萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)維持原取得成本5000萬(wàn)元不變，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異1500萬(wàn)元，如A公司未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣該可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)375萬(wàn)元。

借：遞延所得稅資產(chǎn)3 750 000

貸：所得稅費(fèi)用3 750 000

如A公司未來(lái)無(wú)法獲得用來(lái)抵扣該可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額，則不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。（作者單位：江蘇蘇亞金誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）

參考文獻(xiàn)

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[3]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2013年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。