摘要：在油氣行業(yè)里，許多國家都制定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于不同的國情與制度，各國的準(zhǔn)則都存在一定差異。本文以我國目前執(zhí)行的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比分析，并對(duì)我國油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善提出了一些看法。

關(guān)鍵詞：油氣；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；成果法；完全成本法

一、引言

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—石油天然氣開采》，為我國的石油企業(yè)融入國際競(jìng)爭環(huán)境創(chuàng)造了堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。中美同屬油氣消費(fèi)大國，且我國的準(zhǔn)則制定也借鑒了美國的準(zhǔn)則。因此對(duì)中美兩國的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行分析與探討，這對(duì)我國日后對(duì)準(zhǔn)則的修改和完善具有重大意義。

二、美國石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展

美國在油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究上始終處于領(lǐng)先的地位。上世紀(jì)50年代之前就形成了成果法，隨后在1955年以后又出現(xiàn)了全部成本法。在實(shí)務(wù)中，不同的企業(yè)采用不同的方法，在成果法和全部成本法中又形成多種變異方法。

1977年12月年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了“第19號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS NO.19）”。選擇了成果法的一種形式作為油氣資產(chǎn)計(jì)價(jià)與報(bào)告的基礎(chǔ)，第一次就油氣行業(yè)特殊資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、礦區(qū)權(quán)益轉(zhuǎn)讓中的收益決定及揭示等問題作了全面、系統(tǒng)的闡述。此后，美國不斷對(duì)油氣開采行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究和完善，先后制定并發(fā)布了SFAS No.25（1979年發(fā)布）和SFAS No.69（1982年發(fā)布）以及其它相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

三、我國石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展

我國陸上石油企業(yè)在1993年以前實(shí)行“三套賬”，使用三種不同的會(huì)計(jì)制度（勘探活動(dòng)適用事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，開發(fā)活動(dòng)采用基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度，開采活動(dòng)則使用工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度）。結(jié)果是石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)被支解，相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息被分散。1993年以后又實(shí)行“三賬合一”，但仍保留了傳統(tǒng)計(jì)劃體制和改革過度時(shí)期形成的油氣勘探開發(fā)投資財(cái)務(wù)制度，油氣生產(chǎn)活動(dòng)的特點(diǎn)在會(huì)計(jì)核算上仍未得到體現(xiàn)，各企業(yè)仍采用工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行油氣生產(chǎn)活動(dòng)的核算。

海上石油企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范，由于成立相對(duì)較晚、投資體制較先進(jìn)、中外合作業(yè)務(wù)量較大等原因，中國海洋石油公司的會(huì)計(jì)核算制度相對(duì)較先進(jìn)、科學(xué)，和國際慣例比較接近，其會(huì)計(jì)方法類似美國的成果法。

我國三大油氣企業(yè)中石化、中石油、中海油股份制改制且重組上市后，其財(cái)務(wù)報(bào)告體系完成了與國際慣例的協(xié)調(diào)，資產(chǎn)計(jì)價(jià)也效仿國外大型油氣公司采用成果法。但是，我國油氣會(huì)計(jì)中仍然存在諸多問題。隨著我國油氣企業(yè)在海外上市，這些問題日益突出，因此，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)制訂符合我國國情的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)在必行。2006年2月，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式發(fā)布了我國第一個(gè)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—石油天然氣開采》，這標(biāo)志著我國石油天然氣會(huì)計(jì)及政策研究步入了一個(gè)新的發(fā)展階段。

四、中美石油天然氣行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較分析

（一） 油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)和范圍

FASB認(rèn)為，石油天然氣生產(chǎn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是發(fā)現(xiàn)石油天然氣，而其他礦藏企業(yè)活動(dòng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是開發(fā)和開采；石油天然氣行業(yè)是以高發(fā)現(xiàn)成本和高比例不成功勘探活動(dòng)為特征，而其他礦藏經(jīng)營以較低的勘探、取得成本和較高的開發(fā)、生產(chǎn)成本為特征。因此，必須把制定礦藏行業(yè)和石油天然氣行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)別開來。

我國沒有發(fā)布針對(duì)全部礦產(chǎn)資源開采活動(dòng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國石油天然氣開采準(zhǔn)則和英美石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，只針對(duì)石油天然氣企業(yè)，并不適用于其它采掘活動(dòng)。

（二）油氣資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法的選擇

SFAS No.19明確要求使用成果法核算勘探資產(chǎn)。在隨后出臺(tái)的SFAS NO.25中，美國放棄了僅采用成果法的做法而允許兩種方法同時(shí)并存。允許油氣企業(yè)采用成果法和完全成本法中的任何一種方法編制主要財(cái)務(wù)報(bào)表，并以儲(chǔ)量認(rèn)可法編制的財(cái)務(wù)報(bào)表作為補(bǔ)充資料。

我國石油天然氣開采準(zhǔn)則在遵循了歷史成本原則的前提下，將鉆井勘探支出中發(fā)現(xiàn)探明儲(chǔ)量的勘探支出，結(jié)轉(zhuǎn)為資產(chǎn)；未發(fā)現(xiàn)探明儲(chǔ)量的勘探支出，扣除凈殘值后記入當(dāng)期損益。由于完全成本法資本化了不成功礦區(qū)財(cái)產(chǎn)的取得和勘探成本，從而掩蓋了失敗和風(fēng)險(xiǎn)。相比之下，成果法提供的會(huì)計(jì)信息更具有相關(guān)性和穩(wěn)健性。

（三） 油氣資產(chǎn)減值的處理

SFAS No.19要求對(duì)未探明礦區(qū)應(yīng)定期進(jìn)行評(píng)估，以確定是否已經(jīng)發(fā)生減值。其減值判斷的主要依據(jù)是企業(yè)沒有明確的繼續(xù)勘探計(jì)劃或即將失去在該區(qū)域的勘探權(quán)、租賃權(quán)。

我國石油天然氣開采準(zhǔn)則對(duì)探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)權(quán)益資產(chǎn)減值采用不同方式。對(duì)探明礦區(qū)權(quán)益，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》處理；對(duì)未探明礦區(qū)權(quán)益，則如果其公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，其差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，而且該損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，且未探明礦區(qū)權(quán)益每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。

（四） 報(bào)表披露的內(nèi)容

SFAS No.19要求披露的內(nèi)容包括：探明油氣儲(chǔ)量，有關(guān)油氣生產(chǎn)的資本化成本，在油氣礦區(qū)的取得、勘探和開發(fā)活動(dòng)發(fā)生的成本，油氣生產(chǎn)的經(jīng)營成果，按標(biāo)準(zhǔn)化方法計(jì)算的與探明儲(chǔ)量相關(guān)的預(yù)期貼現(xiàn)凈現(xiàn)金流量。

我國石油天然氣開采準(zhǔn)則要求報(bào)表披露的內(nèi)容采用“歷史成本+儲(chǔ)量數(shù)量”的報(bào)告模式，沒有要求披露儲(chǔ)量價(jià)值信息，更沒有采用儲(chǔ)量認(rèn)可法來估計(jì)和披露探明儲(chǔ)量所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，雖然符合了謹(jǐn)慎性原則，但是損失了儲(chǔ)量價(jià)值信息所反映的未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值等相關(guān)的信息。

五、對(duì)我國完善油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)看法

1.加強(qiáng)對(duì)油氣會(huì)計(jì)理論的研究

我國的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究始后于實(shí)踐，1999年初財(cái)政部以重點(diǎn)課題方式向全國公開招標(biāo)，才拉開我國油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的序幕。所以，必須加強(qiáng)油氣會(huì)計(jì)理論研究，并且在研究油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)必須發(fā)動(dòng)理論界和實(shí)務(wù)界的力量，深入研究我國石油企業(yè)的特點(diǎn)、所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和國外的成功經(jīng)驗(yàn)及失敗教訓(xùn)，規(guī)范研究和實(shí)證研究相結(jié)合，從而開發(fā)一套既適應(yīng)我國國情又與國際慣例相協(xié)調(diào)的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2.突破歷史成本模式，充分考慮現(xiàn)值計(jì)量屬性

儲(chǔ)量認(rèn)可法是最早的采用現(xiàn)值價(jià)值計(jì)量長期資產(chǎn)的一種方法，由于油氣行業(yè)的特殊性，儲(chǔ)量認(rèn)可法沒有像現(xiàn)在的金融工具那樣引起廣泛的關(guān)注。2000年FASB正式頒布的第七號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，充分證明了儲(chǔ)量認(rèn)可法對(duì)突破歷史成本的前瞻性和對(duì)現(xiàn)值會(huì)計(jì)的貢獻(xiàn)。因此，我國在制定油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)充分考慮公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告未來的發(fā)展趨勢(shì)。

3.增加涉外活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

隨著國內(nèi)各大油田產(chǎn)量的下降，我國許多油氣企業(yè)開始實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，但是就目前來看我國油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)油氣企業(yè)涉外事務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定還是比較少的，因此，應(yīng)當(dāng)改進(jìn)礦區(qū)權(quán)益取得、礦區(qū)轉(zhuǎn)讓和交易以及披露等方面的相關(guān)規(guī)定，增加和完善涉外事務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，從而使我國油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好地同美國等發(fā)達(dá)國家及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，適應(yīng)國際活動(dòng)需求，從而指導(dǎo)和規(guī)范我國油氣企業(yè)的國際活動(dòng)與事務(wù)。（作者單位：西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)）

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