摘要：在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，分別回顧行為科學(xué)以及經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究的有關(guān)理論和實(shí)證研究結(jié)果如會(huì)計(jì)舞弊的因素理論以及目前比較流行的行為經(jīng)濟(jì)學(xué)框架下的會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題，并給予簡(jiǎn)要評(píng)述。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊；行為科學(xué)；行為經(jīng)濟(jì)學(xué)

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1000-8772（2013）01-0160-02

1.引言

自從會(huì)計(jì)信息作為傳遞經(jīng)濟(jì)信息的媒介以來(lái)，會(huì)計(jì)舞弊就與之形影相隨。會(huì)計(jì)史上出現(xiàn)的重大會(huì)計(jì)舞弊案件，實(shí)際上成為催生和完善會(huì)計(jì)規(guī)則和獨(dú)立審計(jì)制度的重要因素，也引發(fā)了會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的研究和探索。以美國(guó)為代表的西方發(fā)達(dá)國(guó)家關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊的研究主要集中于會(huì)計(jì)舞弊的成因、識(shí)別、防范與治理等三方面。本文擬從行為科學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)視角對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的國(guó)內(nèi)外研究進(jìn)行梳理和回顧。其中從行為科學(xué)視角研究會(huì)計(jì)舞弊主要從人的動(dòng)機(jī)、需要方面研究會(huì)計(jì)舞弊的影響因子，并且考慮社會(huì)、文化和心理等因素；而經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題研究主要是結(jié)合新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、博弈論以及行為經(jīng)濟(jì)學(xué)進(jìn)行考慮。

2.行為科學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究

行為科學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究中比較典型的是會(huì)計(jì)舞弊影響因子方面的研究，其主要是通過(guò)分析大量的會(huì)計(jì)舞弊案例，進(jìn)而篩選出舞弊發(fā)生的影響因子，并且通過(guò)分析影響因子來(lái)解釋會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因，并提出相應(yīng)的控制措施。目前為止，會(huì)計(jì)舞弊影響因子的相關(guān)理論主要包括：冰山理論、舞弊三角理論、GONE理論、風(fēng)險(xiǎn)因子理論。

最早研究舞弊因子的是Lawa'ence B.Sawyer，其指出舞弊的產(chǎn)生必須有三個(gè)條件：異常需要、機(jī)會(huì)和合乎情理。（1）會(huì)計(jì)舞弊冰山理論（二因素論）。冰山理論把舞弊比喻為海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角。更龐大的危險(xiǎn)部分隱藏在海平面以下。從結(jié)構(gòu)和行為方而考察舞弊，海平面上的是結(jié)構(gòu)部分，海平面下的是行為部分。舞弊結(jié)構(gòu)的內(nèi)容實(shí)際上是組織內(nèi)部管理方面的，這是客觀存在且容易鑒別的。而舞弊行為的內(nèi)容則是更主觀化、更個(gè)性化、更容易被刻意掩飾起來(lái)的。冰山理論說(shuō)明，一個(gè)公司是否可能發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊，不僅取決于其內(nèi)部控制制度的健全性和嚴(yán)密性，更重要的是取決于該公司是否存在債務(wù)壓力、是否有潛在敗德的可能性。（2）會(huì)計(jì)舞弊三角形理論。w.S.Albrecht（1995）在勞倫斯·索耶會(huì)計(jì)舞弊三條件基礎(chǔ)上提出了著名的舞弊三角理論（三因素論），將舞弊因素凝結(jié)為三項(xiàng)：壓力、機(jī)會(huì)、合理化，并指出缺少上述任何一項(xiàng)要素都不能形成舞弊。舞弊壓力包括經(jīng)濟(jì)壓力、惡癖壓力、與工作相關(guān)的壓力、其他壓力四種類型。據(jù)統(tǒng)計(jì)前兩種類型的壓力大約占95%。形成舞弊的機(jī)會(huì)主要有六種：包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制；無(wú)法判斷工作的質(zhì)量缺乏懲罰措施；信息不對(duì)稱；無(wú)知、能力不足；審計(jì)制度不健全。（3）會(huì)計(jì)舞弊GONE理論（四因素論）。G.Jack Bologua（1993）等人提出了舞弊GONE理論，指出舞弊由四個(gè)因子組成：貪婪、機(jī)會(huì)、需要、暴露，其中“貪婪”和“需要”與行為人個(gè)體有關(guān)，“機(jī)會(huì)”和“暴露”與組織環(huán)境有關(guān)，并在此基礎(chǔ)上提出了舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論。（4）會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論。該理論是Bo logua等人在GONE理論基礎(chǔ)上發(fā)展形成的迄今為止最完善的舞弊動(dòng)因理論。它把舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子分為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子與一般風(fēng)險(xiǎn)因子。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子是指因人而異，且在組織控制范圍之外的因素，包括道德品質(zhì)與動(dòng)機(jī)。一般風(fēng)險(xiǎn)因子是指由組織或?qū)嶓w來(lái)控制的因素，包括舞弊的機(jī)會(huì)、舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率以及舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受罰的性質(zhì)和程度。當(dāng)一般風(fēng)險(xiǎn)因子與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子結(jié)合在一起并且被舞弊者認(rèn)為有利時(shí)，舞弊就會(huì)發(fā)生。

我國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)者也根據(jù)我國(guó)具體的社會(huì)環(huán)境，提Ⅲ了舞弊影響因子理論。朱國(guó)泓（2001）提HIWseBpRO4nMQtikEFV1koA=={了舞弊的“二因素論”，通過(guò)案例研究發(fā)現(xiàn)，影響會(huì)計(jì)舞弊的因素是：激勵(lì)權(quán)安排的適當(dāng)和會(huì)計(jì)制度的弱化。婁權(quán)（2004）提會(huì)計(jì)舞弊的“四因素論”，指出舞弊的主要影響因素是：思想文化、動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)、經(jīng)濟(jì)利益權(quán)衡。張程睿（2008）則針對(duì)上市公司提出了“新四因素論”，認(rèn)為財(cái)務(wù)狀況、控制人動(dòng)機(jī)、公司治理結(jié)構(gòu)、環(huán)境與制度等方面的共同作用，影響著上市公司的信息披露策略及其違規(guī)信息披露行為。

3.經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究

3.1博弈論視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究

基于理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)，博弈論相關(guān)學(xué)者通過(guò)對(duì)舞弊情景的簡(jiǎn)化，從相關(guān)經(jīng)濟(jì)事件中提煉出成本、收益、概率的信息，構(gòu)造會(huì)計(jì)舞弊的博弈模型，并根據(jù)效用最大化的原則，分析會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因。秦江萍（2005）從博弈論的視角分析了我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象蔓延的本質(zhì)原因：缺乏有效的對(duì)監(jiān)管者的激勵(lì)機(jī)制，正是由于監(jiān)管者的“懈怠”影響了經(jīng)濟(jì)主體對(duì)于舞弊成本、收益以及概率的判斷。陳國(guó)輝、張金松（2008）通過(guò)對(duì)上市公司與政府和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的博弈理論分析和案例分析，得到了一致的結(jié)論：政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)舞弊的上市公司和合謀注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度不夠，且監(jiān)管概率較小，加之監(jiān)管成本較大，導(dǎo)致了資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊層出不窮的現(xiàn)狀。張作民（2010）以經(jīng)濟(jì)人為假設(shè)，通過(guò)構(gòu)建博弈模型對(duì)舞弊者和監(jiān)管者的行為進(jìn)行了博弈分析，指出上市公司是否進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，市場(chǎng)監(jiān)管者是否進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管，雙方都是在對(duì)收益和成本進(jìn)行理性的權(quán)衡后做出的選擇。

3.2制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究

有關(guān)學(xué)者運(yùn)用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托代理理論以及契約理論對(duì)會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行分析，側(cè)重于對(duì)制度的分析，特別是對(duì)公司治理、內(nèi)部控制等方面的分析。（1）公司治理視角下的會(huì)計(jì)舞弊分析。謝朝斌（2000）對(duì)委托代理機(jī)制下股份公司會(huì)計(jì)舞弊成因從剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)、信息不對(duì)稱、道德風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)視角進(jìn)行分析，并從內(nèi)部和外部監(jiān)督兩個(gè)方面提出治理股份公司會(huì)計(jì)舞弊的制度選擇。劉立國(guó)、杜瑩（2003）的研究結(jié)果表明，法人股比例、執(zhí)行董事比例、內(nèi)部人控制度、監(jiān)事會(huì)的規(guī)模與財(cái)務(wù)舞弊的可能性正相關(guān)，流通股比例則與之負(fù)相關(guān)。GongmengChen，MichaelFirth（2005）指出在解釋舞弊上董事會(huì)的特征更加顯著，包括：外部董事的持股比例、董事會(huì)會(huì)議的數(shù)量、董事會(huì)主席的任期，而所有者的類型相關(guān)性較弱。黃宏斌（20lO）研究發(fā)現(xiàn)，制度環(huán)境顯著地影響了企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊行為，各地區(qū)市場(chǎng)化指數(shù)所代表的監(jiān)管差異和上市公司所有權(quán)性質(zhì)等制度因素都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊有顯著影響。（2）契約理論視角下會(huì)計(jì)舞弊成因研究。蓋驍敏、王忠杰（2010）認(rèn)為，管理者舞弊問(wèn)題產(chǎn)生的根本原因在于所有者與管理者之間的合同是不完全的，基于不完全合同理論的基本框架能夠分析內(nèi)部審計(jì)在影響管理者舞弊行為方面的有效性。

3.3行為經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究

行為經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究就是在放松標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)理論關(guān)于人類行為的某些公理性假設(shè)的基礎(chǔ)上，如有限理性假定，研究會(huì)計(jì)舞弊行為，使其更加逼近財(cái)務(wù)舞弊者現(xiàn)實(shí)行為，從而使經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)現(xiàn)實(shí)的解釋力得以提高。（1）有限理性與財(cái)務(wù)舞弊。在行為經(jīng)濟(jì)學(xué)“有限理性”的假定下，會(huì)計(jì)主體可能是利己的，可能是利他的，也可能是損人的，并且他們不可能做到精于計(jì)算，從而會(huì)犯錯(cuò)誤。企業(yè)所有者出于某種需要，會(huì)通過(guò)經(jīng)營(yíng)者來(lái)實(shí)現(xiàn)舞弊，經(jīng)營(yíng)者在利益大于會(huì)計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)損失，或者在壓力強(qiáng)大的情況下，會(huì)指使會(huì)計(jì)人員作弊；會(huì)計(jì)人員為滿足個(gè)人需求，以貪污和挪用為目的也會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。（2）預(yù)期理論與舞弊合謀。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，人們?cè)诿鎸?duì)任何不確定性選擇時(shí)，大多數(shù)情況下是不理性的。對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的合謀行為來(lái)說(shuō)，當(dāng)所有者有了會(huì)計(jì)舞弊的需要和動(dòng)機(jī)后，會(huì)要求經(jīng)營(yíng)者做假賬；經(jīng)營(yíng)者有了會(huì)計(jì)舞弊的需要和動(dòng)機(jī)后，會(huì)要求會(huì)計(jì)人員做假賬。按照預(yù)期理論，被要求方就面臨著做假被發(fā)現(xiàn)以及受到處罰的風(fēng)險(xiǎn)。面對(duì)這種風(fēng)險(xiǎn)，被要求方是選擇風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避還是風(fēng)險(xiǎn)喜好，主要取決于被要求方面臨的是獲得還是損失。如果被要求方面臨獲得，他將規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)不做假賬；如果被要求方面臨損失，他將冒險(xiǎn)做假賬。當(dāng)要求方向被要求方傳達(dá)了會(huì)計(jì)舞弊的意圖后，如果被要求方?jīng)]有感受到壓力，做不做假賬既不影響升職又不影響加薪，他面臨著獲得，不會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊；如果被要求方感受到壓力，不做假賬將面臨著減薪、降職甚至被“炒魷魚”，便會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。（3）錨定效應(yīng)、過(guò)度自信與舞弊冒險(xiǎn)。由于錨定效應(yīng)的存在，會(huì)計(jì)舞弊人員會(huì)對(duì)連續(xù)性事件發(fā)生的概率高估，對(duì)獨(dú)立性事件發(fā)生的概率低估，即如果連續(xù)幾次作弊沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)，他就會(huì)認(rèn)為作弊被發(fā)現(xiàn)的可能性極小，在這種心理支配下，舞弊者就會(huì)有膽量作弊，并且膽子越來(lái)越大，最后達(dá)到無(wú)所顧忌。過(guò)分自信與某些深層心理現(xiàn)象有關(guān)，它一般會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤。當(dāng)錯(cuò)誤的結(jié)果重復(fù)出現(xiàn)時(shí)，人們就會(huì)從中學(xué)習(xí)，其市場(chǎng)表現(xiàn)就是反應(yīng)過(guò)度和反應(yīng)不足。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，由于會(huì)計(jì)舞弊者總會(huì)得到額外的報(bào)酬，而處罰很小甚至由于沒(méi)被發(fā)現(xiàn)不受處罰，因此就會(huì)有單位或個(gè)人冒險(xiǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊；另外，有些單位或個(gè)人雖然受到處罰，但因周圍或熟悉的人中有些舞弊行為未受到處罰，激起心中不平，所以還會(huì)繼續(xù)冒險(xiǎn)舞弊。

李雪峰（2009）運(yùn)用行為經(jīng)濟(jì)學(xué)中的預(yù)期理論、錨定效應(yīng)理論、過(guò)度自信理論解釋了會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因。蔡簧（2010）認(rèn)為認(rèn)知偏差才是行為偏差的根本內(nèi)因，因此只有針對(duì)認(rèn)知偏差進(jìn)行政策設(shè)計(jì)才可以標(biāo)本兼治，從而為政府部門治理財(cái)務(wù)舞弊提供政策創(chuàng)新空間。陳艷、田文靜（2011）運(yùn)用前景理論、跨期選擇理論、心理賬戶等從程序理性的角度分析了我國(guó)現(xiàn)實(shí)環(huán)境因素對(duì)于會(huì)計(jì)行為主體的判斷和選擇過(guò)程的影響。陳艷、劉欣遠(yuǎn)（2012）以前景理論為決策模型，以認(rèn)知偏差為切入點(diǎn)，以問(wèn)卷調(diào)查的形式對(duì)企業(yè)管理者、一般財(cái)務(wù)從業(yè)者以及未來(lái)財(cái)務(wù)從業(yè)者的職務(wù)舞弊傾向進(jìn)行調(diào)查統(tǒng)計(jì)分析。

行為經(jīng)濟(jì)學(xué)是以“有限理性”為理論的出發(fā)點(diǎn)，提出由于行為人的認(rèn)知偏差使得成本、收益、概率的判斷顯著區(qū)別于完全理性下的結(jié)果。但不能否定的是，行為經(jīng)濟(jì)學(xué)和傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析框架卻是一致的，即成本收益模式。既然行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析框架與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的框架相一致，并且行為經(jīng)濟(jì)學(xué)由于引入了心理因素，使得這種分析所得出的結(jié)論要更加符合現(xiàn)實(shí)的決策事實(shí)。

（責(zé)任編輯：袁凌云）