摘要：企業(yè)內(nèi)部控制審計具有理論和實踐指導(dǎo)意義。針對企業(yè)內(nèi)部控制審計存在的問題，提出相應(yīng)的改進(jìn)措施建議，以期促進(jìn)企業(yè)在激烈的市場競爭規(guī)避風(fēng)險、穩(wěn)步發(fā)展。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；內(nèi)部控制；審計

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）01-0129-02

企業(yè)內(nèi)部控制審計主要是指通過對企業(yè)的內(nèi)控制度進(jìn)行審查和分析評價，從而對企業(yè)內(nèi)部的控制有效與否給出判定。近年來，隨著社會的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷加快，在日漸激烈的市場競爭形勢下，企業(yè)將面臨更多、更大的風(fēng)險，因此加強(qiáng)其內(nèi)部控制審計勢在必行。一、企業(yè)內(nèi)部控制審計的意義

（一）理論意義

內(nèi)部控制審計制度作為現(xiàn)代企業(yè)管理制度的一項重要內(nèi)容，其產(chǎn)生具有一定的社會必然性，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，適應(yīng)了社會和企事業(yè)單位自身發(fā)展的需要，既可以對內(nèi)強(qiáng)化企業(yè)管理過程，又可以對外承擔(dān)一定的社會責(zé)任。對內(nèi)部控制進(jìn)行審計，有利于全面了解企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性，便于直接了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。當(dāng)前我國內(nèi)部控制制度在管理方法和措施上還存在著一定的缺陷和不足，完善內(nèi)部控制制度體系建設(shè)成為企業(yè)面臨的又一難題。內(nèi)部控制審計是對內(nèi)部控制制度有效性進(jìn)行審計，可以被稱為內(nèi)部控制的控制，是對內(nèi)部控制的再次審計，將有利于從制度上約束企業(yè)的內(nèi)部控制，也將進(jìn)一步完善我國企業(yè)內(nèi)部控制制度體系。

（二）實踐意義

企業(yè)內(nèi)部控制審計是內(nèi)部監(jiān)督和控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，可以協(xié)助組織辨別及評估重大風(fēng)險的披露，有利于改善風(fēng)險管理，防范企業(yè)風(fēng)險，減少漏洞，也將有利于企業(yè)內(nèi)部控制體系的進(jìn)一步完善，并最終提高企業(yè)或組織的內(nèi)部管理水平。內(nèi)部審計有利于評價和改進(jìn)組織的風(fēng)險管理、控制和治理體系，但要完成該使命，內(nèi)部審計人員則需要充分了解企業(yè)或組織的內(nèi)部控制制度。注冊會計師在對企業(yè)進(jìn)行審計時，往往要根據(jù)企業(yè)的內(nèi)部控制體制來確定審計的范圍、審計的重點以及審計中所需要采用的方法，具體在于觀察企業(yè)內(nèi)部控制體制是否健全和內(nèi)部控制的有效性程度。而內(nèi)部控制制度系統(tǒng)的健全和有效程度是確定審計范圍、重點和所用方法的重要依據(jù)。如果某企業(yè)的內(nèi)部控制較好，則該企業(yè)所提供的資料就會比較可信，審計人員也就不需要進(jìn)行全面而詳細(xì)的檢查了，可以把精力放到如何提高組織的效益上；如果企業(yè)的內(nèi)部控制不完善或者沒有很好地得到執(zhí)行，則審計人員需要進(jìn)行詳細(xì)和全面的檢查，這不僅浪費(fèi)大量的人力、物力和時間，而且不能夠?qū)⒕杏谔岣呓M織的效益上。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計存在的問題

2011年10月11日，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》，為我國注冊會計師內(nèi)部控制審計提出了更具體、明確的指引，為深化財務(wù)報告內(nèi)部控制審計在我國的研究發(fā)展奠定了堅實的制度基礎(chǔ)。但面對紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境的發(fā)展變化，我國內(nèi)部控制審計還存在一些缺陷和不足。

（一）內(nèi)部控制審計制度的法律層次相對較低

我國關(guān)于內(nèi)部控制審計的制度主要有《審核指導(dǎo)意見》、《征求意見稿》、《基本規(guī)范》和《審計指引》。雖然有這么多內(nèi)部控制審計制度，但是所有這些制度的法律層次較美國SOX法案明顯偏低，不具備足夠強(qiáng)大的威懾力和影響力，原則性意見和指導(dǎo)性規(guī)則較多，但可操作性不強(qiáng)。并且通過《內(nèi)部控制審計指引》與《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》關(guān)于注冊會計師出具審計意見的形式對比分析看出，均是四個形式：標(biāo)準(zhǔn)型，帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見，否定意見以及無法表示意見的報告形式。這也使注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時，容易將其與財務(wù)報告審計中內(nèi)部控制審計相混淆，無法正確區(qū)分兩者.無法保證內(nèi)部控制審計的真實意義，確保內(nèi)部控制的有效性。

（二）內(nèi)部控制審計范圍、目標(biāo)、程序不夠明確

首先，內(nèi)部控制審計的范圍直接決定著審計的質(zhì)量、成本和責(zé)任，決定著審計的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的外部性，為財務(wù)報表使用者提供盡可能多的附加信息，促進(jìn)被審計單位全面加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)以整個內(nèi)部控制為審計范圍。但是，由于內(nèi)部控制是一個內(nèi)容廣泛的概念，至今沒有一個明確的邊界。其次，內(nèi)部控制審計目標(biāo)不是很明確。內(nèi)部控制審計目標(biāo)決定著審計的范圍、審計程序的選擇與運(yùn)用、審計意見的表達(dá)、審計質(zhì)量的衡量和審計責(zé)任的界定。目前相關(guān)審計準(zhǔn)則尚未對內(nèi)部控制審計的目標(biāo)做出明確規(guī)定。最后，內(nèi)部控制審計程序不明確。為了確保內(nèi)部控制審計能夠為內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性提供合理保證，相關(guān)審計準(zhǔn)則必須明確內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)實施的審計程序，否則內(nèi)部控制審計質(zhì)量就無法保證。但是，由于內(nèi)部控制審計實施時間不長，加之與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的概念尚未得到清晰的厘定，盡管國外內(nèi)部控制審計已有一些實踐經(jīng)驗，并從中總結(jié)出了一些行之有效的審計程序，但是這些審計程序依然是不系統(tǒng)的。

（三）注冊會計師對內(nèi)部控制的審計工作重視不夠

在很多案例中，注冊會計師審計之所以未能發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的錯誤和弊端，一個重要的原因就是對被審單位的業(yè)務(wù)流程缺乏深入的了解，忽視了對被審計單位內(nèi)部控制進(jìn)行審計這個環(huán)節(jié)。在會計師事務(wù)所中，合伙人對注冊會計師進(jìn)行審計過程中要求最多的就是進(jìn)行了多少實質(zhì)性程序，而很少過問是否進(jìn)行了控制測試，以及如何進(jìn)行的控制測試。所以，大多數(shù)審計人員對待控制測試的態(tài)度多是可有可元，或應(yīng)付了事，一般都是照搬去年審計底稿，或者直接詢問公司財務(wù)人員來填制底稿。對內(nèi)部控制審計重視不夠，審計僅僅是在核對數(shù)字之間的溝稽關(guān)系，審計工作還停留在較低階段，而沒有真正實現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

（四）內(nèi)部控制審計成本和效益匹配問題

事物都存在兩面性，人們對于內(nèi)部控制審計的態(tài)度也是雙重的，有支持內(nèi)部控制審計的，也有持反對態(tài)度的。內(nèi)部控制審計支持者們指出，內(nèi)部控制審計有助于風(fēng)險導(dǎo)向下的財務(wù)報告、內(nèi)部控制審計研究，提高企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的有效性，降低高管舞弊的發(fā)生，進(jìn)而提高財務(wù)報告的合法公允性，因此必須進(jìn)一步促進(jìn)內(nèi)部控制審計的發(fā)展。相反，內(nèi)部控制審計反對者們認(rèn)為，內(nèi)部控制審計必然會增加企業(yè)內(nèi)部控制審計成本，對內(nèi)部控制審計的結(jié)果在提高公司財務(wù)報告可靠性方面持有懷疑態(tài)度，認(rèn)為當(dāng)前開展內(nèi)部控制審計的成本和所帶來的效益不匹配。三、改進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的措施建議

（一）規(guī)范內(nèi)部控制審計工作方法和程序

雖然內(nèi)部控制配套指引對于內(nèi)部控制審計的工作方法和程序有了適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)，但據(jù)不完全統(tǒng)計，注冊會計師依據(jù)配套指引開展內(nèi)部控制審計，不同的事務(wù)所或不同的項目組執(zhí)行程序仍然大有區(qū)別，可見指引不足夠規(guī)范，需進(jìn)一步詳細(xì)明確丁作目標(biāo)、工作范圍、工作程序，這樣才會大大減少內(nèi)部控制審計的可操控性，一定程度上降低內(nèi)部控制審計風(fēng)險。

（二）健全內(nèi)部控制審計質(zhì)量控制制度

針對內(nèi)部控制審計這一新業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所首先應(yīng)積極開展相關(guān)專業(yè)研究，加緊建立和完善內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)流程和質(zhì)量控制體系，制定和運(yùn)用審計質(zhì)量控制政策與程序規(guī)范服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，建立與企業(yè)、行業(yè)專家的專業(yè)合作機(jī)制，以保障內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的順利開展。其次要制定相關(guān)業(yè)務(wù)人才培養(yǎng)和儲備方案，加強(qiáng)注冊會計師核心能力的培養(yǎng)，加大培訓(xùn)投入，逐步改善注冊會計師知識、能力結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)狀，以適應(yīng)內(nèi)控審計這一新業(yè)務(wù)的需要。會計師事務(wù)所要建立健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并把這套制度推行到每一個人、每一部門和每一項業(yè)務(wù)，迫使審計人員按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行，保證整個會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。

（三）提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力

由于財務(wù)報告內(nèi)部控制是非財務(wù)數(shù)據(jù)，更多表現(xiàn)為業(yè)務(wù)活動，對其進(jìn)行鑒證并希望實現(xiàn)合理保證的目標(biāo)是很困難的。因此，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力都有更高的要求。比如，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計完成控制測試后，注冊會計師需要評價內(nèi)部控制存在的缺陷，并根據(jù)內(nèi)部控制缺陷程度確定審計范圍和審計意見類型，其中缺陷評估是內(nèi)部控制審計最困難的方面之一。鑒于各個不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業(yè)判斷。注冊會計師應(yīng)積極參加職業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育，有計劃地參與那些與個人和事務(wù)所目標(biāo)相一致的培訓(xùn)項目。同時還應(yīng)該有意識地多與其他審計人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，或向?qū)＜艺埥?，不斷豐富自己的經(jīng)驗，提高判斷技巧。

（四）整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計

在實務(wù)中，由于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)性，注冊會計師更適合于進(jìn)行整合審計。整合審計又可分為以下j種情況：第一，當(dāng)注冊會計師接受委托對企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審計的同時，又受托對該企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計。此時注冊會計師需要對內(nèi)部控制進(jìn)行審計并提出審計報告，在其進(jìn)行財務(wù)報表審計時可以直接利用內(nèi)部控制審計報告中對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對控制風(fēng)險的評估，最終確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。第二，當(dāng)注冊會計師已對內(nèi)部控制進(jìn)行了審計并已提供審計報告，之后又接受委托對該企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審計，這樣在進(jìn)行財務(wù)報表審計時不需進(jìn)行內(nèi)部控制評價，可以直接利用內(nèi)部控制審計報告中的結(jié)論。第三，當(dāng)注冊會計師先接受委托對企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審計，并提供了財務(wù)報表審計報告，此后才接受委托對該企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計。在這種情況下，注冊會計師在內(nèi)部控制審計中可以利用財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價結(jié)論，但這一結(jié)論的準(zhǔn)確度一般不高，注冊會計師不能直接利用，而應(yīng)在其基礎(chǔ)上，補(bǔ)充和擴(kuò)大內(nèi)部控制測試范圍，以收集更充分的有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，最終對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性作出合理評價。并fh具審計報告。

（責(zé)任編輯；袁凌云）