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（哈爾濱金融學院會計系黑龍江哈爾濱150030哈爾濱商業(yè)大學會計學院黑龍江哈爾濱150028）

一、引言

所謂環(huán)境審計，是指審計機關、內部審計機構和注冊會計師，對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經濟活動對環(huán)境的影響進行監(jiān)督、評價或鑒證，使之達到管理有效、控制得當，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動。在大多數發(fā)展中國家的政府審計還在關注經濟活動中財務收支的真實、合法和有效性時，發(fā)達國家已經逐漸的將政府審計重心轉移到以環(huán)境審計為代表的新的審計領域。特別值得注意的是，加拿大審計署從傳統(tǒng)審計關注經濟活動的經濟性、效率性和效果性出發(fā)，加入環(huán)保性的內容，從而走在了政府環(huán)境審計的世界前沿?？梢哉f，環(huán)境審計已成為當代世界先進國家政府審計的重要發(fā)展方向。我們黨的十八大報告也指出：“必須大力推進生態(tài)文明建設”，“堅持節(jié)約資源和保護環(huán)境的基本國策”。這為以參與國家環(huán)境保護治理并提供“免疫”功能為目標的環(huán)境審計事業(yè)，提供了良好發(fā)展契機。本文依托對受托環(huán)保責任雙重主體的理解和新型環(huán)境審計關系構建，研究環(huán)境審計風險模型構建和風險管理問題，引領環(huán)境審計事業(yè)加快發(fā)展。

二、環(huán)境審計中受托環(huán)保責任雙重主體界定

受托責任理論在審計關系構建上具有重要地位。正是受托環(huán)保責任的存在，才有了環(huán)境審計的必要性，隨著社會公眾對受托環(huán)保責任的愈發(fā)關注和重視，才有了環(huán)境審計日益突出的重要性。

在受托環(huán)保責任問題上，政府主要是履行環(huán)境保護的規(guī)劃和管理責任，而企業(yè)主要是履行環(huán)境保護的社會責任，無論是政府，抑或是企業(yè)，二者同為接受社會公眾委托，履行受托環(huán)境責任。一個值得關注的重要問題是：政府的環(huán)境保護機構在受托環(huán)保責任鏈條上處于什么位置。有的學者認為政府的環(huán)境保護部門是監(jiān)管者，還有的學者認為其是環(huán)保政策與規(guī)則的制定者，也有的學者認為其是重大環(huán)保措施的實施與推動者。事實上，當前我國的環(huán)境保護部門在職能上基本覆蓋了前述所有方面，因此，概括起來看，政府環(huán)境保護部門應是作為政府的代表，履行受托管理環(huán)境的職責，所管理對象可以是環(huán)保數據、環(huán)保項目，可以是環(huán)保專項資金使用，也可以是地方企業(yè)環(huán)境問題的綜合治理。

由于上述受托環(huán)保責任雙重主體的存在，環(huán)境審計過程中的審計者、委托人、審計客體之間的關系可用下圖來表示。

在上圖中，審計者接受社會公眾代表的授權或委托，對環(huán)保部門管理環(huán)境責任履行情況，以及企業(yè)保護環(huán)境社會責任履行情況進行真實性、合法性和效益性為目標的審計活動。

三、雙責任主體下環(huán)境審計風險模型構建

（一）來自傳統(tǒng)審計風險模型的啟示

現代審計主流技術模式是風險導向審計。風險導向審計下對審計風險模型的構建是實施和應用風險導向審計的關鍵。根據注冊會計師實施的財務審計的風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險?？梢越沂境鰧徲嬶L險的大小取決于被審計者編制的財務報表出現重大錯報，或稱為沒有履行好受托經濟責任的可能性，以及在被審計者沒履行好受托經濟責任前提下審計者沒有檢查出來的可能性。同樣的道理，環(huán)境審計與財務審計類似，其審計風險大小也應取決于被審計者沒有履行好受托經濟責任的可能性和審計者沒有檢查出來的可能性。只不過，目前的環(huán)境審計中對“受托經濟責任”的理解已經有了較大發(fā)展，基本涵蓋了保全責任、守法責任、節(jié)約責任、效率責任、效果責任、社會責任、報告責任和控制責任等八項責任。

（二）環(huán)境審計風險模型構建

引進了雙責任主體之后，審計者實施的環(huán)境審計項目就存在三種類型。第一種是審計者只對企業(yè)履行社會責任情況進行審計；第二種是審計者只對政府環(huán)保部門履行管理環(huán)境保護情況進行審計；第三種則是融合前二者所述情況。

1.對于第一種類型的環(huán)境審計項目，審計風險模型可表示為：審計風險=被審計單位違約風險×檢查風險。此處的被審計單位違約風險，即違背《企業(yè)內部控制應用指引第4號——社會責任》中有關企業(yè)保護環(huán)境的相關規(guī)定以及其他相關規(guī)定的可能性。此處的檢查風險，即審計者因為專業(yè)勝任能力等原因導致的沒能發(fā)現問題的可能性。

2.對于第二種類型的環(huán)境審計項目，審計風險模型可表示為：審計風險=政府環(huán)境保護部門管理風險×檢查風險。此處的政府環(huán)境保護部門管理風險，即政府環(huán)保部門在政策制定、環(huán)境監(jiān)測、環(huán)境監(jiān)管、環(huán)保資金運用等方面，存在違背國家有關政策和制度規(guī)定的可能性，此處的檢查風險同上。

3.對于第三種類型的環(huán)境審計項目，審計風險模型可表示為：審計風險=被審計單位違約風險×政府環(huán)境保護部門管理風險×檢查風險。此處的被審計單位違約風險、政府環(huán)境保護部門管理風險和檢查風險的界定均同上。

在以上三個環(huán)境審計風險模型中，第一種模型在審計實踐中已經得到應用和重視，第二種模型在實踐中尚處于摸索中，第三種模型在實踐中已然存在，但沒有引發(fā)足夠重視。原因在于，當前面向政府環(huán)保部門的績效審計開展得不普遍，對政府環(huán)保部門在一些審計項目中的“被審計者地位”認識不清，重視不夠。

四、基于審計風險模型的風險因素分析

根據上述環(huán)境審計風險模型，被審計單位違約風險、政府環(huán)境保護部門管理風險和檢查風險是影響審計風險的主要變量，要控制和降低環(huán)境審計風險，關鍵問題是找到影響這些變量大小的因素。

（一）影響被審計單位違約風險的因素分析

首先，企業(yè)發(fā)展常常與生態(tài)環(huán)境保護產生不可調和的矛盾，如企業(yè)擴大廠房增加產能，就會增加廢物排放或其他污染。這是被審計單位違約風險存在的固有因素。其次，企業(yè)是否擁有健全有效的社會責任內部控制，以及保護環(huán)境的社會責任意識是否深入到企業(yè)管理者及其他員工心里，是導致被審計單位違約風險存在的重要因素。再次，環(huán)境保護法律法規(guī)是否健全，政府環(huán)境保護管理是否嚴格，政府對生態(tài)建設和環(huán)境保護的持續(xù)投入等外部環(huán)境因素，也是被審計單位違約風險的重要影響因素。

（二）影響政府環(huán)境保護部門管理風險的因素分析

政府環(huán)境保護部門在政府保護環(huán)境工作中扮演重要角色。其管理風險表現在制定和執(zhí)行政策的偏差上、運用資金的效益上、環(huán)境監(jiān)測與評價的科學性上、環(huán)境保護監(jiān)督的有效性上等諸多方面。

（三）影響檢查風險的因素分析

當前我國環(huán)境審計總體上尚處于起步階段。實施環(huán)境審計的主體一般由政府審計機關接受委派實施。審計形式主要為專項審計與跟蹤審計。與成熟的西方國家相比，環(huán)境審計投入力量不夠，審計依據不夠充分，審計程序不規(guī)范，審計方法落后，缺乏對審計結果的評價機制。造成環(huán)境審計目標不清，范圍不明，程序簡單，技術落后，檢查風險較大。

五、審計風險應對措施與建議

在分析和處理環(huán)境審計風險時，首先要重視審計者不能控制的風險因素，也即與被審計單位違約風險和政府環(huán)境保護部門管理風險有關的因素；其次，要下大力氣完善環(huán)境審計有關的審計標準和方法體系建設，以有效降低環(huán)境審計的檢查風險總體水平。

（一）對審計者不能控制風險因素的考慮

1.增加政府環(huán)保部門參與的審計項目數量，加大環(huán)境審計投入。當前，影響環(huán)境審計風險的突出因素是環(huán)保部門與審計部門工作相脫節(jié)，環(huán)保部門的受托責任履行得不到審計者的應有關注。今后應創(chuàng)造條件，努力增加政府環(huán)保部門作為被審計單位，或作為審計者可利用的專家身份，參與到環(huán)境審計項目中。只有這樣，生態(tài)環(huán)境保護的可審計性和審計成果才能得到較好體現。同時，政府應加大環(huán)境審計方面的資金投入，在編制審計部門成本預算時宜對環(huán)境審計成本支出單獨考慮。

2.加快構建環(huán)境會計制度，改善審計者可利用的資料條件。長期以來，傳統(tǒng)的會計理論和制度沒有將與環(huán)境有關的支出和收益納入其核算體系。傳統(tǒng)會計理論認為沒有勞動參與并不能進行市場交易的環(huán)境資源沒有價值，對生產經營過程中的環(huán)境資源的消耗也沒有計入相應的成本費用，也不要求企業(yè)對相關的環(huán)境信息進行必要的披露。雖然近年來，為了強化企業(yè)的環(huán)保社會責任，國家環(huán)保部門強制要求重污染企業(yè)對環(huán)境信息進行披露，但眾多企業(yè)依然選擇不披露或者簡單披露。披露的信息多是涉及環(huán)境政策、環(huán)境活動，對環(huán)境計劃和結構框架、財務事項等信息披露的幾乎沒有。當前，應以法規(guī)的形式確定環(huán)境會計制度的地位和作用，將傳統(tǒng)的會計制度加入環(huán)境保護的因素，依據會計準則規(guī)定的有關環(huán)境原則進行重新設計，將涉及的環(huán)境內容列入會計要素，設立獨立的會計科目進行會計核算，并將環(huán)境信息作為必須披露的內容，有效地防止企業(yè)的短期行為。這就使環(huán)境會計有法可依，增強實務的可操作性和統(tǒng)一性，避免各行其是，降低環(huán)境審計風險。

3.整合環(huán)保法律法規(guī)，形成穩(wěn)定與充分的審計依據。環(huán)境審計依據是環(huán)境審計工作中判斷審計事項是非優(yōu)劣的準繩。然而，目前我國尚沒有一部法規(guī)、制度能夠對環(huán)境審計依據進行直接具體的闡述。雖然《審計法》、《審計法實施條例》等法律法規(guī)對環(huán)境審計有所涉及，但是由于現實中被審計單位環(huán)境信息提供不充分以及環(huán)境指標確定標準不明確等原因，使得審計工作缺乏相應的理論依據，加大了環(huán)境審計風險。當前除了財務審計之外，合規(guī)審計與績效審計面臨的共同難題是：缺乏統(tǒng)一和完整的審計依據，由此造成審計判斷缺乏依據，許多環(huán)境問題沒有得到及時揭示。應在政府主導下，及早出臺企業(yè)及環(huán)保部門在環(huán)境保護方面的受托責任細則與違約罰則細目，與環(huán)境保護有關的會計信息披露也應從會計準則角度加以規(guī)范。

4.著力加快“三位一體”環(huán)境審計組織體系構建，改變審計力量不足狀況。長期以來，我國環(huán)境審計主要由各級政府審計機關實施，而審計機關受制于人員、資金、精力等多方面原因，難以保證應有的審計力量，從而在環(huán)境審計實施過程中不可避免的存在審計資源嚴重不足，加大了檢查風險。當前，應大力發(fā)展注冊會計師實施“以鑒證企業(yè)環(huán)境會計信息公允性”及“以鑒證企業(yè)環(huán)境保護相關控制有效性”為內容的財務審計、內部控制審計事業(yè)，并逐步建立企業(yè)內部審計部門對企業(yè)內部環(huán)保合規(guī)性的審計制度。

5.加強企業(yè)內部控制建設，突出社會責任相關控制建立與完善。要在政府及行業(yè)主管、監(jiān)管部門推動下，推進企業(yè)內部控制建設進程。從控制環(huán)境、風險評估系統(tǒng)、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動及對控制的監(jiān)督等五方面要素著手不斷完善。當前應突出做好企業(yè)內部控制評價工作，加強對企業(yè)履行社會責任特別是環(huán)境保護責任情況跟蹤與監(jiān)控，以促進企業(yè)內部乃至全社會形成愛護環(huán)境與保護環(huán)境的意識。

（二）對審計者可控的檢查風險的考慮

1.建立健全環(huán)境審計的評價標準。建立環(huán)境審計科學的評價標準，有利于科學制定審計計劃，合理確定審計范圍和審計程序?？梢钥紤]從以下幾個方面構建環(huán)境審計評價指標：合規(guī)性指標、成本效益指標、內部環(huán)境指標、外部環(huán)境指標以及長期環(huán)境指標、管理責任效果指標等。評價標準要按照定量與定性相結合原則靈活加以制定，要結合本地區(qū)實際加以適當調整，對于大型審計項目，評價指標宜全面和多元化，對于面向政府環(huán)保部門實施的審計項目，評價指標要偏重于環(huán)保資金運用合規(guī)性、效益性指標及管理責任效果指標。

2.對被審計項目的長期影響進行審計。所謂全過程審計，是在傳統(tǒng)跟蹤審計和事后審計形式的基礎上加以補充的新的審計形式。全過程審計不以被審計項目的終結而結束，在被審計項目終結之后，選擇適當的時間點對被審計項目的后續(xù)影響進行補充審計。即全過程審計不僅在被審計項目實施過程中進行審計，而且對被審計項目的長期影響進行審計，從而得出更為可靠的審計結論。

3.加強審計者專業(yè)勝任能力建設。傳統(tǒng)審計主要是針對企業(yè)的財務信息展開審計工作，所以大部分審計人員都是財會專業(yè)出身。但是環(huán)境審計是適應經濟社會發(fā)展而出現的新型審計，對審計人員的專業(yè)勝任能力提出了更高要求，不僅需要傳統(tǒng)審計工作能力和經驗，還需要眾多的環(huán)境、工程、管理等方面的專業(yè)知識，而現有的審計人員普遍缺乏橫跨多專業(yè)的知識儲備，對環(huán)境審計工作的準備不足，很難適應環(huán)境審計工作，加大了審計風險。應加強審計人員的后續(xù)教育，定期安排相關審計人員的技能和業(yè)務培訓，有條件的情況下，可以適當安排人員進行輪崗，不僅可以提高審計人員的專業(yè)勝任能力，而且可以有效降低審計風險。

4.加強工作現場以外信息利用。審計者應加強對來自環(huán)保部門、內部審計、社會媒體等多渠道環(huán)境保護有關信息的利用。實施環(huán)境審計的審計者通常難以通過會計資料獲取所需要的有價值信息。必須善于分析和利用來自工作現場以外的各類環(huán)境信息，將其與所搜集與加工的信息進行整合或對照檢驗。

5.加快現代審計技術更新與應用。隨著經濟的發(fā)展和審計規(guī)模的擴大，抽樣審計方法和計算機技術的運用不僅必要而且成為可能，但審計抽樣是否科學、適用，計算機技術是否成熟可靠，直接影響到審計工作的質量。審計人員如果不能駕馭現代科學技術和方法，或者運用了帶有缺陷的技術方法，那就極易導致審計技術風險。應加大對審計人員現代審計技術與方法培訓，尤其要結合環(huán)境審計的特征，合理設計審計樣本，科學評價審計結果。要利用計算機技術，積極探索非現場審計，以節(jié)約審計資源，緩解審計成本預算制約。