(大連外國語大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院遼寧大連116044)

一、人力資源會計(jì)的含義

關(guān)于人力資源會計(jì)的含義，目前主要觀點(diǎn)有：美國人力資源會計(jì)學(xué)家埃里克·弗蘭霍爾茨認(rèn)為，人力資源會計(jì)是把人的成本和價(jià)值作為組織的資源進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的活動。美國會計(jì)學(xué)人力資源會計(jì)委員會認(rèn)為人力資源會計(jì)是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。這一概念將人力資源會計(jì)的核算對象、核算方法和核算目標(biāo)等內(nèi)容均包括其中，比較全面。我國閻達(dá)五等學(xué)者認(rèn)為，人力資源會計(jì)是對人力資源進(jìn)行價(jià)值核算和管理的一種活動。它包括人力資源財(cái)務(wù)會計(jì)與人力資源管理會計(jì)兩部分，前者是以會計(jì)原則為準(zhǔn)繩，主要鑒別、計(jì)量與提供有關(guān)人力資源的貨幣性信息，以使信息使用者做出正確的判斷和決策的組織的系統(tǒng)，后者是利用人力資源的貨幣性信息及其他相關(guān)信息，對人力資源的選擇、開發(fā)、配置、保護(hù)、評價(jià)等的會計(jì)管理活動。

筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)是現(xiàn)代會計(jì)的兩大分支，將人力資源會計(jì)分為人力資源財(cái)務(wù)會計(jì)與人力資源管理會計(jì)是合理的。

二、人力資源會計(jì)模式評析

(一)人力資源成本會計(jì)

人力資源成本會計(jì)是對為取得、開發(fā)和重置作為組織資源的人所引起的成本進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的活動。人力資源成本會計(jì)的特點(diǎn)是通過單獨(dú)計(jì)量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進(jìn)行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期攤銷轉(zhuǎn)為費(fèi)用。

由于成本計(jì)量和報(bào)告的方式不同，會形成兩種模型：一是人力資源歷史成本會計(jì)，二是人力資源重置成本會計(jì)。前者是以歷史成本計(jì)價(jià)，對人力資源的取得和開發(fā)（如招募、選拔、安排、培訓(xùn)等）成本，集中歸類并予以資產(chǎn)化處理。由于受各種因素的影響，以歷史成本計(jì)價(jià)的人力資源的補(bǔ)償價(jià)值，已無法滿足人力資本保全的要求。人力資源重置成本會計(jì)，即以目前重置人力資源應(yīng)該支出的成本（包括機(jī)會成本），來代替歷史成本計(jì)量和報(bào)告人力資源的信息，以彌補(bǔ)歷史成本計(jì)價(jià)不能保全人力資本的缺陷。

人力資源成本會計(jì)的優(yōu)點(diǎn)：人力資源成本會計(jì)對有關(guān)人力資源成本費(fèi)用的會計(jì)處理程序的變更，不僅使得所提供的會計(jì)信息更符合配比原則，而且它提供了有關(guān)人力資源支出及攤銷狀況的會計(jì)信息，促使管理當(dāng)局及其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者全面考核投資回報(bào)率的實(shí)現(xiàn)情況，避免把用在人力資源上的支出僅看作是一種耗費(fèi)而不是一種投資，從而提高了人們對人力資產(chǎn)收益功能的認(rèn)識。

但這種模式也有很大的缺陷，并未突破“人力資產(chǎn)”歸集和分配的傳統(tǒng)會計(jì)范圍；未對人的能力和產(chǎn)出價(jià)值計(jì)價(jià)，賬面上無從體現(xiàn)不同人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值；以重置成本計(jì)價(jià)，重置標(biāo)準(zhǔn)缺乏可比性；由于人力資源成本會計(jì)沒有明確人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬，而只是將花費(fèi)在人力資源上的支出資本化為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)，因此，并不能從根本上調(diào)動勞動者內(nèi)在的積極性。

(二)人力資源價(jià)值會計(jì)

人力資源價(jià)值會計(jì)是把人作為有價(jià)值的組織資源而對它的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的程序，目的在于用人力資源的創(chuàng)利能力來反映組織現(xiàn)有的人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息。

這種模式與人力資源成本會計(jì)有很大不同，它計(jì)量和報(bào)告的不是取得和開發(fā)人力資源所付出的成本而是人力資源本身具有的價(jià)值，即具有一定智能的勞動力資源的價(jià)值。它既可以是人力資源過去創(chuàng)造的價(jià)值，也可以是人力資源將來能夠創(chuàng)造的價(jià)值。人力資源價(jià)值會計(jì)通過對這種價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，將企業(yè)擁有或控制的人力資源潛在價(jià)值數(shù)量化、信息化，促使人們不致因物質(zhì)資產(chǎn)價(jià)值低而輕視企業(yè)，也促使管理當(dāng)局注重對人力資源的投資和開發(fā)，使其潛在的個人價(jià)值和組織價(jià)值變成最大的現(xiàn)實(shí)產(chǎn)出。

但是，人力資源價(jià)值會計(jì)仍然沒有解決人力資源的產(chǎn)歸屬問題，不能從實(shí)質(zhì)上明確勞動者在企業(yè)中的地位，因而同樣也不能從根本上調(diào)動勞動者內(nèi)在的積極性；另外，計(jì)量方法也有待進(jìn)一步完善，由于采用的計(jì)量基礎(chǔ)有悖于傳統(tǒng)的歷史成原則，因而只能作為管理會計(jì)的一個子系統(tǒng)；對人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的仍是不完全價(jià)值，并不能充分反映人力資源全面效能。

(三)勞動者權(quán)益會計(jì)

勞動者權(quán)益會計(jì)是在繼承以上兩種人力資源會計(jì)并在它們改進(jìn)的基礎(chǔ)上提出的，它通過重構(gòu)傳統(tǒng)會計(jì)等式，即物力資產(chǎn)+人力資源投資+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動者權(quán)益+所有者權(quán)益，實(shí)現(xiàn)了人力資源會計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的融合。

勞動者權(quán)益會計(jì)開創(chuàng)性地提出了勞動者權(quán)益的概念以及人力資本參與盈余價(jià)值分配的均衡機(jī)理和基本原則，明確了人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬，承認(rèn)了人力資本的補(bǔ)償權(quán)和收益權(quán)，從而能夠從根本上調(diào)動勞動者的內(nèi)在生產(chǎn)積極性；另外，它還提出了企業(yè)虧損、破產(chǎn)責(zé)任的承擔(dān)辦法以及勞資關(guān)系的處理原則，為促使所有者和經(jīng)營者目標(biāo)協(xié)調(diào)一致提供了新思路。從深遠(yuǎn)的理論意義上講，勞動者權(quán)益會計(jì)模式還為創(chuàng)建勞動者個人所有制，實(shí)現(xiàn)勞動者從現(xiàn)實(shí)人向自由人發(fā)展的跨越提供了一種全新的會計(jì)手段。

筆者認(rèn)為，勞動者權(quán)益會計(jì)有一定的局限性，即對于形成特定傳統(tǒng)的企業(yè)，如類似于有著終身雇傭制習(xí)慣的日本企業(yè)來說，其適用性較強(qiáng)，而對于某些勞動者高頻流動的企業(yè)而言，其適用性就大打折扣。如果沒有先進(jìn)的評估和預(yù)測機(jī)制，全部價(jià)值的估計(jì)就帶有更強(qiáng)的主觀性；如果以現(xiàn)值計(jì)價(jià)，也存在與傳統(tǒng)計(jì)價(jià)原則不符合的情況。

三、人力資源會計(jì)模式的選擇

(一)人力資源會計(jì)模式的選擇標(biāo)準(zhǔn)

1.人力資源會計(jì)模式選擇的理論基礎(chǔ)?？扑沟诙ɡ淼膬?nèi)容是：“在交易費(fèi)用大于零的世界里，產(chǎn)權(quán)制度安排或合法權(quán)利的初始界定以及經(jīng)濟(jì)組織的選擇將會對資源配置效率產(chǎn)生影響?！苯灰壮杀究梢钥醋魇且幌盗兄贫瘸杀荆ㄐ畔⒊杀?、監(jiān)督管理的成本和制度結(jié)構(gòu)變化的成本，簡言之，包括一切不直接發(fā)生在物質(zhì)生產(chǎn)過程中的成本。在科斯看來，當(dāng)進(jìn)入正交易費(fèi)用的世界時(shí)，考慮到這些成本，通過市場來轉(zhuǎn)讓或調(diào)整產(chǎn)權(quán)就不會像原來那樣暢通無阻。只有這種轉(zhuǎn)讓后的產(chǎn)值增長大于它所帶來的成本時(shí)，權(quán)利的轉(zhuǎn)讓才能進(jìn)行。因此，交易費(fèi)用的高低、產(chǎn)值的大小就成為選擇何種人力資源會計(jì)模式的依據(jù)。

2.人力資源會計(jì)模式選擇的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)選擇人力資源會計(jì)模式的標(biāo)準(zhǔn)之一就是使企業(yè)會計(jì)的內(nèi)部成本與外部成本綜合最低。人力資本作為一種生產(chǎn)要素，對于企業(yè)的重要性日益提高。如果它不能被完整、準(zhǔn)確、清晰的反映，必然會導(dǎo)致信息揭示不足從而可能導(dǎo)致外界對企業(yè)產(chǎn)生不信任感，喪失對企業(yè)的信心，還會影響到銀行等金融機(jī)構(gòu)對企業(yè)的支持，從而危及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，導(dǎo)致企業(yè)外部成本上升。然而，企業(yè)揭示這些信息也是有成本的，這種成本是企業(yè)內(nèi)部會計(jì)核算體系運(yùn)行所產(chǎn)生的成本。對于這些信息的揭示，必然會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部成本的增加。另一方面，過量的會計(jì)信息可能會導(dǎo)致企業(yè)的一些商業(yè)秘密泄露，影響企業(yè)的競爭力，也等同于企業(yè)成本的增加。企業(yè)人力資源會計(jì)選擇標(biāo)準(zhǔn)之二就是對企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展最為有利，產(chǎn)值最大。從企業(yè)效益的角度看，不同的會計(jì)模式對人力資本價(jià)值的核算是不同的，完整而準(zhǔn)確地評估人力資本的價(jià)值，能夠最大限度地調(diào)動人力資本所有者的積極性，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動也會因此而得到改善，也就從某種程度上提高了企業(yè)內(nèi)部的運(yùn)行效率，降低了企業(yè)的經(jīng)營成本。

(二)人力資源會計(jì)模式的選擇

根據(jù)選擇人力資源會計(jì)模式的標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為：

從產(chǎn)值角度來看，勞動者權(quán)益會計(jì)模式最佳，它有助于報(bào)表使用者做出正確的決策；更重要的是，它能更為明晰地界定人力資本的產(chǎn)權(quán)，有效地調(diào)動勞動者的積極性，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

從成本角度來看，人力資源成本會計(jì)的成本最小，它只需對組織所擁有或控制的人力資源的成本進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告。但這種模式下人力資產(chǎn)的所有權(quán)沒有明確，也未將人力資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)入人力資本，勞動者無法成為企業(yè)的主人，所以該模式的產(chǎn)值最小。

人力資源價(jià)值會計(jì)的目的在于用人力資源的創(chuàng)利能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息。人力資源成本會計(jì)模式較為進(jìn)步的是，該種模式下人力資源的賬面價(jià)值是人力資源所能創(chuàng)造的價(jià)值，從而避免了人們對其價(jià)值以及企業(yè)價(jià)值的低估，使報(bào)表使用者不會因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)物資產(chǎn)低而低估企業(yè)。但它依然未解決人力資源的產(chǎn)權(quán)問題，對于具有產(chǎn)權(quán)特征的人力資本也未涉及，勞動者難以對企業(yè)產(chǎn)生歸屬感，也就不會積極主動地為企業(yè)做出貢獻(xiàn)。所以該模式的產(chǎn)值與人力資源成本會計(jì)相差無幾。由于需要對人力資源的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，成本比人力資源成本會計(jì)要高。

勞動者權(quán)益會計(jì)模式盡管本身具有獨(dú)特的優(yōu)勢，但其成本較高。這也是當(dāng)前這一理論上合理的會計(jì)制度無法融入現(xiàn)行會計(jì)體系的原因。勞動者權(quán)益會計(jì)模式的成本主要體現(xiàn)在人力資本投入企業(yè)時(shí)，人力資產(chǎn)的計(jì)量困難，另外人力資本各項(xiàng)權(quán)益的確認(rèn)需要物質(zhì)資本所有者的認(rèn)同。如果能通過新的制度安排降低勞動者權(quán)益會計(jì)模式的成本，則該模式將是最佳選擇。

勞動者權(quán)益模式提出了與所有者權(quán)益相并列的勞動者權(quán)益，大大發(fā)展了會計(jì)權(quán)益理論。它實(shí)施的前提是勞動者擁有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，勞動者產(chǎn)權(quán)不是一個覺悟問題，而是人力資本和物質(zhì)資本的力量博弈問題。在物質(zhì)資本稀缺時(shí)，要改變現(xiàn)有的產(chǎn)權(quán)制度并不容易?，F(xiàn)在已有個別企業(yè)通過經(jīng)理股票期權(quán)、職工持股等方式實(shí)現(xiàn)了勞動者產(chǎn)權(quán)，但這與現(xiàn)有人力資源會計(jì)模式的要求還有一定距離。