(上海大學(xué)管理學(xué)院 上海200444)

一、引言

排污權(quán)交易是對(duì)污染物排放進(jìn)行管理和控制的一種非常有效的經(jīng)濟(jì)手段。排污權(quán)交易制度首先被美國(guó)聯(lián)邦環(huán)保局應(yīng)用于大氣污染及河流污染管理，特別是自1990年被用于二氧化硫排放總量控制以來(lái)，獲得了巨大的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。于2005年2月16日正式生效的《京都議定書(shū)》也提出從2008年開(kāi)始，各國(guó)可進(jìn)行排污權(quán)交易的目標(biāo)，歐盟也啟動(dòng)了“廢氣可交易排污權(quán)交易體系”。目前，我國(guó)環(huán)保部門在浙江、山東、山西、江蘇、上海等省市開(kāi)展了二氧化硫排污權(quán)交易的試點(diǎn)，并取得了一定經(jīng)驗(yàn)，但以排污許可證為載體的排污權(quán)交易的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中并未詳細(xì)說(shuō)明，研究該問(wèn)題，對(duì)于排污權(quán)交易制度的順利推行具有重要意義。

二、可交易排污許可證的會(huì)計(jì)確認(rèn)

(一)確認(rèn)的理論依據(jù)

可定義性和可計(jì)量性是會(huì)計(jì)確認(rèn)的兩個(gè)首要標(biāo)準(zhǔn)?？山灰自S可證的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)表明，由于其可交易，且將給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益（表現(xiàn)為轉(zhuǎn)讓的收入或是合法排放而避免的罰款支出和存儲(chǔ)供未來(lái)使用時(shí)而節(jié)約的未來(lái)所需支出），同時(shí)這種經(jīng)濟(jì)利益也是可以計(jì)量的，因此，在會(huì)計(jì)上應(yīng)予以確認(rèn)。

(二)確認(rèn)為何種會(huì)計(jì)要素

取得的可交易排污權(quán)是企業(yè)所擁有的一項(xiàng)資源，它使企業(yè)獲得了排放一定量污染物的合法權(quán)利，該權(quán)利以許可證的形式發(fā)放，企業(yè)既可以通過(guò)出售該許可證獲利，也可以使用該許可證排放污染物。同時(shí)，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠的計(jì)量，這完全符合資產(chǎn)的定義，因此，排污權(quán)應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。

(三)確認(rèn)為何種資產(chǎn)

根據(jù)2007年底國(guó)家環(huán)?？偩殖雠_(tái)的《排污許可證條例（征求意見(jiàn)稿）》，排污許可證分《排污許可證》和《臨時(shí)排污許可證》?！杜R時(shí)許可證》是在企業(yè)未達(dá)到規(guī)定條件，且污染物超標(biāo)排放時(shí)，被環(huán)保部門責(zé)令整改期間而取得的臨時(shí)性排放權(quán)利，因此，該許可證僅針對(duì)特定排污者頒發(fā)，不具備交易的條件，也就不可能通過(guò)交易給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，如果是以有償方式取得，則應(yīng)直接借記相關(guān)的成本費(fèi)用，貸記“銀行存款”科目。

我們重點(diǎn)討論的則是對(duì)于存在交易可能的排污權(quán)，其排污許可證應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)，有的觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)將其確認(rèn)為存貨，可排污權(quán)既不是企業(yè)的產(chǎn)成品或商品，也不是生產(chǎn)中所耗用的材料或物料，并不具備實(shí)物形態(tài)，且其持有的目的首先在于獲得排放權(quán)利，而不是出售，因此將排污權(quán)確認(rèn)為存貨似乎不太合適。還有的觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)將其確認(rèn)為有價(jià)證券，但這種觀點(diǎn)忽略了排污許可證與金融類有價(jià)證券的最大不同，前者并不如后者那樣擁有流動(dòng)性較強(qiáng)的市場(chǎng)，買入方是出于排放需要而獲得許可證，在未實(shí)現(xiàn)有效減排的條件下是不能出售的，因此，將排污許可證作為有價(jià)證券不符合其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）在2003年5月提出的排污權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)建議中，要求企業(yè)將排污權(quán)確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”。排污權(quán)許可證的交易制度，允許該權(quán)利和企業(yè)分離，可用于出售，因此符合無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。另外，可交易許可證在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益方面的作用是顯而易見(jiàn)的。所以將可交易排污權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)比較切實(shí)可行，這和國(guó)際慣例也是一致的。在企業(yè)取得排污權(quán)后，如果符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的兩個(gè)條件，即可確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”，在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，在一級(jí)科目“無(wú)形資產(chǎn)”下設(shè)置二級(jí)科目“排污權(quán)”。

三、可交易排污權(quán)許可證的會(huì)計(jì)計(jì)量

(一)計(jì)量屬性

因?yàn)槲覈?guó)當(dāng)前市場(chǎng)機(jī)制并不是很完善，且排污權(quán)的市場(chǎng)交易具有特定的對(duì)象，因此對(duì)于可交易排污權(quán)許可證價(jià)值的計(jì)量屬性，應(yīng)當(dāng)以歷史成本為主，在特定條件下，現(xiàn)行市價(jià)可以作為補(bǔ)充。

(二)初始計(jì)量

排污權(quán)的初始分配一般是政府在評(píng)估出某區(qū)域污染物的最大排放量后，根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算后，采用無(wú)償分配或招標(biāo)、拍賣等方式分配給排污者。排污許可證的初始計(jì)量應(yīng)根據(jù)取得方式的不同來(lái)分析。

1.無(wú)償分配取得。當(dāng)無(wú)償分配排污許可證時(shí)，政府讓渡了一部分環(huán)境容量的使用收益，因此，企業(yè)以這種方式取得的排污許可證，具有政府補(bǔ)助的性質(zhì)，因此在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)以公允價(jià)值確認(rèn)一項(xiàng)“無(wú)形資產(chǎn)”和“遞延收益”，然后在相關(guān)使用壽命內(nèi)分?jǐn)傔f延收益計(jì)入當(dāng)期損益。但是這樣處理也存在一定的問(wèn)題：一是排污權(quán)的有效期限一般為1年，因此遞延收益在1年內(nèi)攤銷意義不大；二是遞延收益攤銷后，將產(chǎn)生排污權(quán)收益，按現(xiàn)行稅法規(guī)定要繳納相關(guān)稅收，不利于調(diào)動(dòng)企業(yè)的環(huán)保積極性。因此有人建議對(duì)政府免費(fèi)發(fā)放的排污權(quán)，直接作為增加企業(yè)所有者權(quán)益處理，按當(dāng)時(shí)排污權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格，記入資本公積賬戶。借記 “無(wú)形資產(chǎn)——排污權(quán)”科目，貸記“資本公積——環(huán)境權(quán)益——政府環(huán)境補(bǔ)貼”科目。

2.通過(guò)拍賣或購(gòu)買取得。對(duì)于購(gòu)買取得的排污權(quán)，應(yīng)按照取得時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)，作為排污權(quán)的初始入賬價(jià)值，借記“無(wú)形資產(chǎn)——排污權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。

3.通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得。如果該非貨幣性交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，按照排污權(quán)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入排污權(quán)的成本。如果該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)（或-收到的補(bǔ)價(jià)）+支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為排污權(quán)的初始入賬價(jià)值。

(三)后續(xù)計(jì)量

取得排污許可證后，企業(yè)可能將其自用，當(dāng)通過(guò)污染物治理實(shí)現(xiàn)超量減排時(shí)，節(jié)余的排放指標(biāo)可以出售。

1.持有自用。首先，排污權(quán)屬于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)進(jìn)行攤銷。其次，排污權(quán)是企業(yè)取得的一項(xiàng)排放污染物的權(quán)利，有明確的使用期限和對(duì)排放量的規(guī)定，完全可以采用直線法或產(chǎn)量法，將其對(duì)應(yīng)的成本計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。并且，排污權(quán)一般沒(méi)有凈殘值，所以攤銷時(shí)不用考慮凈殘值。

2.排污權(quán)有償轉(zhuǎn)讓。如果只使用了許可證中一部分的額度排污，企業(yè)就可以將剩余的部分轉(zhuǎn)讓。在轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照取得的相關(guān)收入借記相關(guān)資產(chǎn)，同時(shí)，應(yīng)將計(jì)提的攤銷予以轉(zhuǎn)出，減少無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，取得的收入與成本之間的差額，先沖減轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的相關(guān)稅費(fèi)，產(chǎn)生的凈收益作為“營(yíng)業(yè)外收入”，發(fā)生的凈損失作為“營(yíng)業(yè)外支出”。

3.排污權(quán)市場(chǎng)價(jià)值的變動(dòng)。當(dāng)政府根據(jù)環(huán)境容量的變化，減少排污權(quán)的供給，或者有新企業(yè)加入時(shí)，排污權(quán)的價(jià)格將遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于治污成本，因此企業(yè)在期末時(shí)就應(yīng)對(duì)排污權(quán)的價(jià)值進(jìn)行重估。至于如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，可以參考類似存貨的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”的原則。但是為了遏制企業(yè)利用減值準(zhǔn)備操縱盈余，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：除存貨外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。所以，為了與我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定保持一致，當(dāng)排污許可證的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，原確認(rèn)的減值準(zhǔn)備也不得轉(zhuǎn)回。

4.排污權(quán)的到期處理。由于排污權(quán)有一定的使用期限，如果在有效期內(nèi)，排污權(quán)的總使用量（包括自己使用量和轉(zhuǎn)讓量）有可能正好等于總許可限額量，那么最終累計(jì)攤銷的金額應(yīng)等于該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面取得成本，直接借記“累計(jì)攤銷——排污權(quán)”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——排污權(quán)”科目；如果到最后還有剩余量，但因到期已不能使用，則應(yīng)將該部分的成本轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出。

(四)案例

例1：A公司2012年10月1日以235 000元的價(jià)格從當(dāng)?shù)卣种匈?gòu)入24 000立方米五級(jí)污水的排污權(quán)，另外支付行政審批費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)5 000元，企業(yè)計(jì)劃使用一年。

借：無(wú)形資產(chǎn)——排污權(quán)240 000

貸：銀行存款 240 000

例2：2012年12月31日，A公司所擁有的五級(jí)污水排污權(quán)在二級(jí)市場(chǎng)上的價(jià)格為9.5元/立方米；本月排污權(quán)的使用與前兩個(gè)月使用速度相同，每月均使用2 000立方米。

（1）12月份攤銷排污權(quán)費(fèi)用：

借：制造費(fèi)用 20 000

貸：累計(jì)攤銷——排污權(quán)20 000

（2）該排污權(quán)的市場(chǎng)價(jià)值為171 000元 ［（24 000-2 000×3）×9.5］，低于其賬面價(jià)值為 180 000 元，說(shuō)明該項(xiàng)排污權(quán)許可證發(fā)生減值，排污權(quán)的賬面價(jià)值需要調(diào)整。

借：資產(chǎn)減值損失 9 000

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 9 000

（3）2013年2月31日，A公司因生產(chǎn)調(diào)整，將企業(yè)未使用的五級(jí)污水的排污權(quán)14 000立方米全部在二級(jí)市場(chǎng)上售出，出售價(jià)格為16元/立方米。

借：銀行存款 224 000

累計(jì)攤銷 [20 000×3+（171 000÷9）×2]98 000

貸：無(wú)形資產(chǎn)——排污權(quán)240 000

營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得82 000

例3：假設(shè)2013年第一季度，國(guó)家出臺(tái)相關(guān)排污權(quán)有償使用和交易政策后，排污企業(yè)減排效果明顯，A公司周邊地區(qū)對(duì)排污權(quán)的需求大量減少，導(dǎo)致二級(jí)市場(chǎng)上排污權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格下跌。2013年2月31日，A公司將其不再使用的14 000立方米五級(jí)污水的排污權(quán)，在二級(jí)市場(chǎng)上以8.5元/立方米的價(jià)格售出。

借：銀行存款 119 000

累計(jì)攤銷 98 000

營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失23 000

貸：無(wú)形資產(chǎn)——排污權(quán)240 000