田志偉，胡怡建

(上海財經(jīng)大學公共經(jīng)濟與管理學院，上海 200082)

一、引 言

增值稅擴圍改革對行業(yè)稅負的影響可以分為直接影響與間接影響兩部分。直接影響是指在短期內(nèi)，廠商來不及對稅制的變革作出反應(yīng)所引起的稅負變化。直接影響主要分為兩方面，一方面是對于擴圍行業(yè)稅負的影響，另一方面是對原增值稅納稅行業(yè)稅負的影響。增值稅擴圍對擴圍行業(yè)稅負的影響主要是通過稅率設(shè)計、稅收優(yōu)惠設(shè)計、財政政策等相關(guān)措施來達到的。對原增值稅納稅行業(yè)稅負的影響主要是由于原增值稅行業(yè)可抵扣進項稅額增多引起的。直接影響可以看作是增值稅擴圍對行業(yè)稅負影響的短期效應(yīng)。間接影響是指在長期中，各行業(yè)商品價格會發(fā)生變化，稅負因為價格變化而發(fā)生轉(zhuǎn)嫁，各個行業(yè)通過稅負轉(zhuǎn)嫁重新分配增值稅擴圍帶來的減稅收益。

二、文獻綜述

營改增作為我國近年來最為重要的稅制改革，已引起眾多專家學者關(guān)注。姜明耀通過對營改增后行業(yè)稅負的測算，指出營改增所導致的服務(wù)業(yè)稅負波動幅度大于工業(yè)，服務(wù)業(yè)行業(yè)增值率較高、行業(yè)間差距明顯是服務(wù)業(yè)稅負波動較大的重要原因［1］。潘文軒提出根據(jù)稅負平衡點謹慎選擇服務(wù)業(yè)行業(yè)稅改后適用的增值稅稅率，并認為上海市營改增試點方案制定的租賃業(yè)、交通運輸業(yè)的試點稅率水平偏高，有必要予以降低［2］。胡怡建和李天祥認為營改增對財政收入的影響程度主要取決于營業(yè)稅和增值稅稅率、服務(wù)業(yè)增值率、產(chǎn)品和服務(wù)的中間投入結(jié)構(gòu)等方面的因素［3］。平新喬等認為營業(yè)稅對居民福利的傷害大于增值稅，提倡徹底免征小規(guī)模企業(yè)的增值稅，逐步推進從營業(yè)稅到增值稅的轉(zhuǎn)變，讓服務(wù)業(yè)的全體企業(yè)有權(quán)進行進項抵扣［4］。程子建認為將增值稅擴大到生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)將改善居民福利，但具有累退性，而全面擴圍的福利改善作用小于生產(chǎn)性擴圍，但具有累進性［5］。

總體來說，現(xiàn)階段學術(shù)界對營改增效應(yīng)雖然有了一定的研究，但研究方法仍存在諸多缺陷。首先，現(xiàn)行營改增效應(yīng)分析研究主要使用局部均衡分析方法，從而忽略了許多重要的稅收間接和衍生效應(yīng)的影響。其次，姜明耀(2011)、潘文軒(2012)、胡怡建和李天祥(2011)使用了投入產(chǎn)出法，但由于存在稅收優(yōu)惠眾多、征管能力不足、數(shù)據(jù)體系不完整等方面原因，測算結(jié)果與實際差異甚大，效應(yīng)分析不盡合理;平新喬等(2009)創(chuàng)建了一個多環(huán)節(jié)生產(chǎn)模型，并結(jié)合Creedy(1998)的研究成果測算比較的營業(yè)稅與增值稅的福利效應(yīng)，但由于使用了過于理想化的假設(shè)，測算結(jié)果也不盡人意。而且，現(xiàn)階段營改增對行業(yè)稅負影響的研究更是僅僅停留在靜態(tài)測算層面(即上文所提到的直接影響)，沒有考慮到其動態(tài)變化，且測算誤差較大。

本文在投入產(chǎn)出法的基礎(chǔ)上引入了征稅率的概念，完善了測算增值稅應(yīng)納稅額的投入產(chǎn)出法，并使其與CGE模型相結(jié)合，建立了凱恩斯閉合的中國稅收可計算一般均衡模型。改良后的投入產(chǎn)出法能夠準確測算營改增對行業(yè)稅負的影響，而CGE模型則能夠考慮到各經(jīng)濟主體面對營改增稅制改革所作出的反應(yīng)，因此本文能夠準確測算營改增對行業(yè)稅負的動態(tài)影響。

三、模型設(shè)定與數(shù)據(jù)基礎(chǔ)

為了研究營改增對各行業(yè)稅負的動態(tài)影響，本文在我國基本國情基礎(chǔ)之上設(shè)置了一個包括營業(yè)稅、增值稅和其他主要財政稅種的多部門CGE模型。該模型包括商品市場與要素市場，并進一步區(qū)分為國內(nèi)市場與國外市場;包括三個國內(nèi)經(jīng)濟參與者，即居民、企業(yè)與政府，以及一個國外主體;商品市場分為45個部門(部門劃分依據(jù)2007年中國42部門投入產(chǎn)出表)，其中1個農(nóng)業(yè)部門，25個工業(yè)部門以及19個服務(wù)業(yè)部門。

(一)生產(chǎn)模塊 模型使用兩層嵌套的生產(chǎn)函數(shù)來描述廠商的生產(chǎn)行為。

第一層生產(chǎn)函數(shù)，增加值與中間投入以固定替代彈性(CES)生產(chǎn)函數(shù)來形成商品的總供給。其中，PA*(QA－stock)*leiv*tvad/(1+tvad)表示的是行業(yè)的銷項稅額;而進項稅額的測算通過PINTA進行體現(xiàn)，這樣的設(shè)計使得該CGE模型不僅能夠準確測算出增值稅的應(yīng)納稅額，而且能夠體現(xiàn)“營改增”前后中間投入與要素投入之間的替代關(guān)系。

第二層生產(chǎn)函數(shù)，一方面，中間投入通過列昂惕夫生產(chǎn)函數(shù)由各個中間投入商品組成;另一方面，資本與勞動力通過固定替代彈性(CES)生產(chǎn)函數(shù)形成增加值。leiv表示各行業(yè)的征稅率(本文所稱的征稅率是指一個行業(yè)的實際應(yīng)納增值稅稅額與用投入產(chǎn)出法測算出的理論稅額之間的比值)，因為各行業(yè)征管水平、稅收優(yōu)惠等情況不同，因此不同行業(yè)的征稅率亦不相同。A1、C1為原增值稅納稅行業(yè)的行業(yè)及商品集合，A2、C2為“營改增”行業(yè)的行業(yè)及商品集合，A3為其他行業(yè)。PINTA的三個計算公式分別代表了對三種類型行業(yè)進項稅額的不同計算方式(CGE的其他模塊主要采用傳統(tǒng)的CGE設(shè)計方法，鑒于篇幅，省略。如有需要，可向作者討要)。

(二)投資與儲蓄 關(guān)于社會總投資，本文使用了陳燁的處理方法［6］，即認為資本總需求的增加可以部分的影響社會總投資。r為影響力系數(shù)，取決于資本總需求的增加可以在多大程度上影響投資，本文假設(shè)r=0.5。

(三)宏觀閉合規(guī)則選擇 研究我國國情可發(fā)現(xiàn):首先，我國勞動力市場具有大量的剩余勞動力，存在大量非自愿失業(yè)或者隱性失業(yè)。其次，我國固定資產(chǎn)投資受利率和稅收政策影響較小，而受政府行為影響較大。第三，我國國內(nèi)有效需求不足，內(nèi)需對經(jīng)濟的帶動作用有限。這三點正好符合凱恩斯閉合中生產(chǎn)要素具有價格下降粘性、經(jīng)濟主要依靠有效需求來拉動的本質(zhì)，因此本文選擇凱恩斯閉合作為CGE模型的閉合規(guī)則。

本文在相對購買力平價理論下，將匯率與國外部門儲蓄同時設(shè)置為內(nèi)生變量，以更加準確地評價“營改增”對我國經(jīng)濟各個方面的影響。其中，EXR表示實際匯率，EXR0表示“營改增”之前的匯率，PGDP表示GDP價格指數(shù)。

為了準確判定政策效果，本文將政府開支設(shè)為外生變量，允許財政赤字。這樣的設(shè)計是為了防止政府支出變動對宏觀經(jīng)濟產(chǎn)生影響，從而夸大或減少“營改增”的政策效果。

(四)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)與參數(shù)選擇 社會核算矩陣的編制主要依靠《2007年中國投入產(chǎn)出表》、《2008年中國統(tǒng)計年鑒》以及《2008年中國稅務(wù)年鑒》，社會核算矩陣使用RAS法調(diào)平。CGE模型中的份額參數(shù)以及規(guī)模參數(shù)通過SAM表校準估算得到，模型中CES生產(chǎn)函數(shù)、Armington函數(shù)以及CET函數(shù)中的替代彈性主要參考鄭玉歆(1999)、GTAP5和王直(1994)的數(shù)據(jù)。在稅率的選取方面，主要參照財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》和其他政府文件。其中，建筑業(yè)、交通運輸業(yè)以及信息傳輸業(yè)采用稅率11%，租賃業(yè)稅率17%，其他營改增行業(yè)稅率6%。

四、政策情景設(shè)置

(一)三種政策情景 本文認為，除了設(shè)計稅率之外，政府還可以通過稅收優(yōu)惠、即征即退、財政補貼等方式在一定程度上控制某一行業(yè)的征稅率，從而影響這個行業(yè)的實際稅負水平。在這樣的假設(shè)之下，本文設(shè)置了如下三種政策情景:

情景一:在該情景下政府會采取相關(guān)措施配合各行業(yè)的稅率使得擴圍行業(yè)靜態(tài)稅負不發(fā)生變化(本文提到的靜態(tài)稅負是指不考慮“營改增”前后廠商行為的變化，而僅僅關(guān)注增值稅與營業(yè)稅計稅方法的不同而產(chǎn)生的稅負變化)。

情景二:根據(jù)上海市財政統(tǒng)計數(shù)據(jù)，上海市2012年1－5月份“營改增”行業(yè)稅負大約降低10%，根據(jù)上海市2012年1－5月份“營改增”試點的實際情況，調(diào)整各行業(yè)的征稅率，使得“營改增”行業(yè)稅負降低10%。

情景三:調(diào)整各個行業(yè)的征稅率使得“營改增”行業(yè)靜態(tài)稅負降低5%，即取情景一與情景二的中間值，以防止“營改增”的經(jīng)濟效應(yīng)呈偏態(tài)分布而使得預(yù)測誤差過大。這三種政策情景的設(shè)置，本質(zhì)是對“營改增”行業(yè)征稅率(leiv)的不同賦值。

(二)營改增分步擴圍 本模型假設(shè)營改增分兩步進行:第一步是全國按照上海市6+1試點的行業(yè)范圍在全國范圍內(nèi)推進(下文稱6+1擴圍)，主要包括“交通運輸業(yè)”、“計算機服務(wù)和軟件業(yè)”、“倉儲業(yè)”、“租賃業(yè)”、“研究與試驗發(fā)展業(yè)”、“綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)”以及“文化、體育和娛樂業(yè)”;第二步是將除金融業(yè)、農(nóng)業(yè)以外的所有行業(yè)納入營改增范圍(下文稱全行業(yè)擴圍)。本文使用以上三種情景的平均值來估算這兩步營改增對行業(yè)稅負的動態(tài)影響。

本模型在模擬估測營改增的經(jīng)濟效應(yīng)之前，已使用CGE模型模擬了增值稅轉(zhuǎn)型改革，并使用得出的結(jié)果作為政策模擬的基期數(shù)據(jù)，從而剔除增值稅轉(zhuǎn)型對經(jīng)濟的影響，使得模擬估測結(jié)果更加可靠。

五、模擬測算結(jié)果

本文使用如下公式來衡量增值稅擴圍前后行業(yè)兩稅(兩稅是指增值稅與營業(yè)稅)稅負的變化:兩稅稅負變化=擴圍后兩稅稅額/行業(yè)總產(chǎn)出－擴圍前兩稅稅額/行業(yè)總產(chǎn)出

(一)“6+1擴圍”對行業(yè)稅負的動態(tài)影響

圖1 “6+1擴圍”對行業(yè)稅負的動態(tài)影響

由圖1可以看出，對原增值稅納稅行業(yè)來說，“6+1擴圍”使其兩稅稅負均有所降低，但降低程度有限，主要集中在0到－0.2%之間，且各行業(yè)間差異不大;對擴圍行業(yè)來說，營改增使其稅負出現(xiàn)顯著變化，且差異巨大;原征營業(yè)稅且未擴圍的行業(yè)稅負沒有發(fā)生變化。

表1給出了“6+1擴圍”前后突出行業(yè)的稅負變化情況，可以看出“交通運輸業(yè)”稅負不降反升，稅負上升0.17%，這是“6+1擴圍”的情況下唯一一個兩稅稅負上升的行業(yè)。但值得注意的是，本文在進行政策模擬情境設(shè)置時，分別假設(shè)在三種情景下交通運輸業(yè)稅負分別較低0、5%以及10%，由此可見，即使政策設(shè)計時保證交通運輸業(yè)的靜態(tài)稅負降低，在經(jīng)濟運行時市場的力量仍然會拉高交通運輸業(yè)的稅負，這與上海市增值稅擴圍試點過程中部分交通運輸企業(yè)稅負不降反升的情況是一致的。

表1 “6+1擴圍”前后突出行業(yè)的稅負變化情況 單位:%

表1的其他部分給出了“6+1擴圍”的情況下，稅負降低最大的9個行業(yè)，其中包括2個服務(wù)業(yè)行業(yè)，7個工業(yè)行業(yè)，稅負降低最大的行業(yè)分別為租賃業(yè)(－1.07%)、“燃氣生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)(－0.67%)”以及“倉儲業(yè)(－0.37%)”。

(二)“全行業(yè)擴圍”對行業(yè)稅負的動態(tài)影響

由圖2可以看出，除“燃氣生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)”(－0.668%)外，“全行業(yè)擴圍”對原增值稅納稅行業(yè)的影響與“6+1擴圍”大致相同，只是減稅幅度有所增大，主要集中在0到－0.5%之間;擴圍行業(yè)稅負變化明顯，且差異顯著，其中5個行業(yè)出現(xiàn)稅負上升現(xiàn)象。

根據(jù)表2可以看出，“全行業(yè)擴圍”時稅負上升的行業(yè)有5個，且全部為擴圍行業(yè)，分別為“電信業(yè)”(0.28%)、“居民服務(wù)和其他服務(wù)業(yè)”(0.21%)、“交通運輸業(yè)”(0.16%)、“公共管理和社會組織”(0.09%)以及“教育”(0.06%)，由于“全行業(yè)擴圍”時總共有19個行業(yè)擴圍，因此，擴圍行業(yè)之中稅負上升行業(yè)占比高達26.3%;表2的其他部分給出了稅負降低最大的5個行業(yè)，其中稅負下降最多的行業(yè)分別為“房地產(chǎn)業(yè)”(－2.75%)、“水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)”(－2.16%)以及“燃氣生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)”(－1.96%)。

表2 “全行業(yè)擴圍”前后突出行業(yè)的稅負變化情況 單位:%

但值得注意的是，各行業(yè)兩稅稅負變化并不能用來說明各行業(yè)在增值稅擴圍之中的受益程度，即“交通運輸業(yè)”在擴圍后兩稅稅負上升并不能說明“交通運輸業(yè)”在擴圍中受損。這是因為增值稅等于銷項稅額減去進項稅額，當某一行業(yè)產(chǎn)出品或服務(wù)價格相對于其成本上升時，其銷項稅額的增長幅度就有可能大于其進項稅額的增長幅度，則該行業(yè)增值稅稅負就有可能上升;但另一方面，該行業(yè)產(chǎn)出品或服務(wù)價格相對于成本上升會帶來行業(yè)利潤的增加，因此，不能簡單地使用各行業(yè)擴圍前后兩稅稅負的變化來衡量增值稅擴圍前后各行業(yè)的受益程度。

六、結(jié) 論

本文在政策設(shè)計時，所模擬的三種情景使得擴圍行業(yè)靜態(tài)兩稅稅負變動在0到10%之間，這可以看作是擴圍行業(yè)兩稅稅負的短期變化，而表1與表2是擴圍行業(yè)兩稅稅負的長期變化。在長期中各行業(yè)通過價格變化重新分享增值稅擴圍帶來的減稅收益，從而引起各行業(yè)兩稅稅負的新一輪變化。

營改增對行業(yè)稅負變化的影響是由政策設(shè)計、市場調(diào)節(jié)以及各行業(yè)自身的特點共同決定的。由上述分析可知，增值稅擴圍所引起的原增值稅納稅行業(yè)的兩稅稅負均有所減少，且差異不大。而擴圍行業(yè)稅負變化差異較大，部分行業(yè)甚至出現(xiàn)稅負上升的現(xiàn)象，在“6+1擴圍”時，“交通運輸業(yè)”(0.17%)稅負上升;在“全行業(yè)擴圍”時“電信業(yè)”(0.28%)、“居民服務(wù)和其他服務(wù)業(yè)”(0.21%)、“交通運輸業(yè)”(0.16%)、“公共管理和社會組織”(0.09%)以及“教育”(0.06%)均出現(xiàn)稅負上升狀況。因此，即使在短期內(nèi)政府通過稅率設(shè)計、稅收優(yōu)惠等方式使得擴圍行業(yè)靜態(tài)稅負有所下降，在長期中部分行業(yè)仍然會出現(xiàn)稅負上升的現(xiàn)象。

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［6］陳燁，張欣，寇恩惠，劉明.增值稅轉(zhuǎn)型對就業(yè)負面影響的CGE模擬分析［J］.經(jīng)濟研究，2010，(9):29－42.

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