（西南大學經(jīng)濟管理學院 重慶400715）

一、研究開發(fā)費用會計確認中存在的問題

（一）準確劃分研究階段與開發(fā)階段難度較高。會計準則要求企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)，需將研發(fā)過程區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段，以便分別進行核算。但是我國會計準則只是單純給出了研究與開發(fā)的定義，并沒有對研究活動和開發(fā)活動進行詳細列舉，會計人員要根據(jù)自己的理解來判斷哪些屬于研究活動，哪些屬于開發(fā)活動，且各個企業(yè)在實務中的情況千差萬別，錯誤劃分的風險較大，會影響財務信息的可靠性。

（二）采用有條件的資本化不易進行會計操作。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足會計準則所規(guī)定條件的才能確認為無形資產(chǎn)。財務人員對新技術本身及新產(chǎn)品的市場前景了解有限，根據(jù)會計準則中的資本化條件來判斷帶有很強的主觀色彩，也可能與實際不符。再加上我國高素質(zhì)財務人員短缺，要準確判定開發(fā)階段中有關支出是否符合資本化條件難度較高。

（三）企業(yè)可能利用會計準則給予的自主性操控利潤。對于研究階段和開發(fā)階段的不同劃分及開發(fā)階段中有關支出是否符合資本化條件，企業(yè)都需根據(jù)自身的實際情況以及相關信息予以判斷。會計準則給予了企業(yè)一定的自主性，企業(yè)可自行決定如何劃分研究階段和開發(fā)階段，決定對開發(fā)過程中發(fā)生的費用是否資本化及進行多大程度的資本化，這就使得企業(yè)會根據(jù)自身的特定目的 （比如進行納稅籌劃或者便于業(yè)績的優(yōu)化）來調(diào)節(jié)損益和資產(chǎn)，從而達到對利潤的調(diào)節(jié)。雖然我國審計部門每年都會對企業(yè)研發(fā)經(jīng)費的投入情況進行審計，但是該審計是為了對企業(yè)進行經(jīng)費補貼和稅收優(yōu)惠而進行的，只要求保證研發(fā)支出金額的真實性，不需要審查對資本化、費用化的劃分是否合理。在會計行為沒有得到有效監(jiān)管的情況下，企業(yè)也就很難做到自覺的規(guī)范化處理。

（四）會計與稅法所指的研究開發(fā)活動有差別。根據(jù)2008年發(fā)布的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行） 的通知》（國稅發(fā)［2008］116號），有關企業(yè)研究開發(fā)費用所指的研究開發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術、工藝、產(chǎn)品（服務）而持續(xù)進行的具有明確目標的研究開發(fā)活動。因此，稅法的研究開發(fā)活動并不包括對人文、社會科學的研究，這與會計準則的相關規(guī)定存在差異。

二、研究開發(fā)費用會計計量中存在的問題

（一）研究費用全部以當期損益形式攤銷，不符合客觀性原則。我國企業(yè)會計準則中對研究的定義是：“為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查?！弊鳛檠邪l(fā)活動前期的調(diào)查活動，無形資產(chǎn)開發(fā)結(jié)果有如下三種可能：第一，經(jīng)研究證明無形資產(chǎn)開發(fā)的成本大于預期收益，此時不再開發(fā)。企業(yè)將研究費用歸為管理決策的成本，全部計入當期損益。按照會計信息質(zhì)量要求的重要性原則，這種處理方法是合理的。第二，研發(fā)活動進行較長時間后由于其他企業(yè)研發(fā)成功或其他原因致使開發(fā)后不能帶來預期收益或者開發(fā)未成功。按照會計準則規(guī)定，研發(fā)支出都按當期損益處理，計入管理費用，這樣會導致企業(yè)當期利潤銳減，特別是成本大的研發(fā)活動，可能扭曲財務信息。第三，研究結(jié)果證明技術開發(fā)可行并且開發(fā)成功后能確認為無形資產(chǎn)，此時研究費用作為無形資產(chǎn)開發(fā)的基礎，仍然以當期損益形式攤銷，由于沒有計入無形資產(chǎn)的成本，會使各期攤銷的費用減少，從而虛增企業(yè)利潤。第二和第三種情況都沒有真實反映企業(yè)各期的經(jīng)營成果，違背了會計信息質(zhì)量要求的客觀性原則。

（二）歷史成本計量結(jié)果欠缺相關性。對于企業(yè)內(nèi)部自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，現(xiàn)行會計準則要求其投入和產(chǎn)出是以開發(fā)過程中實際發(fā)生的成本計量，然而，研發(fā)項目一旦開發(fā)成功，其成果中凝聚著智力因素，往往能使資產(chǎn)的價值呈幾何級數(shù)增長，給企業(yè)帶來超額利潤。所以，研發(fā)的投入相對于未來而言是微不足道的，即研發(fā)經(jīng)費的投入與產(chǎn)出存在很強的乘數(shù)效應。企業(yè)以歷史成本對研發(fā)成果計價，以少量的工資費用和實體資產(chǎn)消耗計量一項資產(chǎn)，不能體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益。如此一來，資產(chǎn)負債表所列示的資產(chǎn)將背離資產(chǎn)本身價值，使與研發(fā)相關的會計信息缺乏相關性。

（三）跨年度的開發(fā)支出未做減值測試。由于研究開發(fā)項目多數(shù)是跨年度進行的，因此年末時企業(yè)賬務中可能存在大量資本化支出，但這些研發(fā)支出是否仍存在等量價值呢？答案是否定的，當今技術發(fā)展日新月異，企業(yè)為在激烈的市場競爭中盈利，可能與多家企業(yè)同時進行某種相同或者類似的關鍵技術，一旦有企業(yè)率先獲得研究成果，其他企業(yè)的研發(fā)支出可能就迅速貶值；同時，企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)是需要特別管理和保護的特殊資產(chǎn)，一旦管理或保護不善有可能導致其快速貶值。所以，企業(yè)應不斷了解自己研究的項目在市場上的地位，以確定該項目的投入是否發(fā)生貶值。然而我國企業(yè)會計準則未規(guī)定與之相關的減值測試，不符合謹慎性原則。

三、對解決我國研究開發(fā)費用會計處理問題的建議

（一）明確研究與開發(fā)相關定義。為幫助企業(yè)財務人員準確劃分研究階段和開發(fā)階段，我們可以借鑒國際會計準則的規(guī)定，對研究與開發(fā)的定義作進一步解釋，如在其定義后詳細列示哪些活動屬于研究活動，哪些活動屬于開發(fā)活動，以使財務人員能準確將活動歸類，提高研究開發(fā)費用會計信息的可靠性。

（二）加強財務人員與研發(fā)人員配合，提高財務人員素質(zhì)。因財務人員不能準確判斷開發(fā)階段有關支出是否符合資本化條件，財務人員可以要求研發(fā)人員給出相關的建議，合理歸類各項研究開發(fā)費用，以確定哪些費用符合資本化條件，可以計入“研發(fā)支出——資本化支出”，并要研發(fā)人員、市場調(diào)研人員積極配合，及時有效溝通研究開發(fā)項目的進展情況和市場前景，避免因財務人員對技術和市場的不了解而不能合理判斷有關支出是否符合資本化條件；同時不斷提高財務人員素質(zhì)，從而使其高效準確的進行會計處理。

（三）完善相關法律制度，防止企業(yè)操控利潤。完善內(nèi)部監(jiān)管可要求對研究開發(fā)費用的原始數(shù)據(jù)詳細記錄并保留完整，建立研發(fā)支出歸集、劃分的工作程序。國家審計部門和社會審計部門在審計時要關注企業(yè)是否合理劃分研究階段和開發(fā)階段，以及進行資本化的支出是否合理，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)為操控利潤而不進行合理的會計處理則用法律加以處罰。

（四）調(diào)整稅法中的相關規(guī)定。國家為鼓勵企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝，在稅法中規(guī)定由此發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。然而人文、社會科學與新技術相互滲透、相互聯(lián)系，稅法也應鼓勵人文、社會科學的創(chuàng)新和進步，建議對研究開發(fā)活動的定義和會計保持一致。

（五）區(qū)分研究與開發(fā)的經(jīng)濟本質(zhì)，合理劃分收益性支出和資本性支出。將所有研究費用計入當期損益，對于研發(fā)活動進行到中后期或者無形資產(chǎn)開發(fā)成功的研發(fā)活動是不妥的。應判別研究與開發(fā)的經(jīng)濟本質(zhì)，用劃分收益性支出和資本性支出原則、權責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則對研究開發(fā)費用進行會計處理。如果宣告失敗的開發(fā)活動，由于時間長且成本大，采用全額費用法使得當期利潤的波動過于劇烈時，可以考慮列作待攤費用，在盡可能短的時間內(nèi)分期攤銷，并在會計報表中如實披露該項目的有關內(nèi)容、失敗成本處理方法及其對利潤的影響程度等，以便有關方面詳細了解企業(yè)的真實財務狀況。對于研發(fā)成功的無形資產(chǎn)，可以采用全額資本法，將研發(fā)費用全部計入無形資產(chǎn)成本。

（六）采用公允價值進行計量。對研發(fā)成果采用公允價值進行后續(xù)計量，能體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)未來的經(jīng)濟利益。而且技術的發(fā)展本身已能夠確保企業(yè)相對可靠地計量研究與開發(fā)支出，在不斷完善的市場機制中企業(yè)也能較準確的知道研發(fā)成果后續(xù)的市場價值，所以采用公允價值進行計量是可行的。在考慮利用公允價值進行計量時，為使企業(yè)有一個過渡的階段，可以先將公允價值計量在部分上市公司進行試點，或者采用歷史成本計量與公允價值計量混合的方式進行，等環(huán)境成熟時再采用公允價值計量。

（七）設立“研發(fā)支出減值準備”會計科目。由于很多企業(yè)的研發(fā)活動具有時間長、成本高的特點，研發(fā)項目的開發(fā)一般跨年度，然而在項目開發(fā)過程中很可能出現(xiàn)同類技術或者對技術的管理、保護不善，使得研發(fā)項目不再具有之前的市場價值，引起其可回收金額低于其賬面價值的情況，這樣就需要企業(yè)設立“研發(fā)支出減值準備”會計科目，解決企業(yè)跨年度的研發(fā)項目減值問題?，F(xiàn)行的對研究開發(fā)項目后續(xù)減值處理的辦法有兩種，一種是有一定的期限，在相應的年限進行攤銷，另一種是不予攤銷，只是在后續(xù)期間進行減值測試。我國可借鑒國際會計準則相關規(guī)定，對符合資本化的研發(fā)支出每期重估，并在期末計提研發(fā)支出減值準備。這種辦法建立了研發(fā)成本與無形資產(chǎn)之間的聯(lián)系，使得資產(chǎn)負債表中的“開發(fā)支出”與無形資產(chǎn)的會計處理保持一致性，又能將企業(yè)信息傳遞給市場。