（浙江工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院浙江紹興312000）

我國的民營企業(yè)特別是民營中小企業(yè)，從弱到強(qiáng)、從少到多，已成為我國國民經(jīng)濟(jì)的重要力量。然眾多民營企業(yè)經(jīng)營失敗的案例表明，內(nèi)部控制的缺失和不完善已成為制約民營中小企業(yè)發(fā)展的瓶頸，而內(nèi)部控制審計(jì)是內(nèi)部控制自我完善和有效執(zhí)行所必經(jīng)的途徑。

一、民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的特殊性

（一）民營中小企業(yè)的所有權(quán)及管理權(quán)過于集中

民營中小企業(yè)投資者往往只有一個(gè)或者少數(shù)幾個(gè)，高層管理者因?yàn)檎乒軝?quán)力，容易凌駕于“制度控制”之上。當(dāng)他們只顧考慮企業(yè)自身利益最大化時(shí)，會(huì)采取粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表行為，導(dǎo)致賬務(wù)不真實(shí)、票據(jù)不完整等現(xiàn)象。他們之所以不追求高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，是因?yàn)榕聯(lián)p害自身利益。因此，注冊會(huì)計(jì)師要高度關(guān)注管理層舞弊造成的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，制定一個(gè)合理、有效的流程，確保審計(jì)結(jié)果的公允與公正。

（二）民營中小企業(yè)內(nèi)控制度不完善，財(cái)務(wù)管理不規(guī)范

民營中小企業(yè)規(guī)模較小、機(jī)構(gòu)設(shè)置簡單、行業(yè)范圍較為狹窄、企業(yè)流程比較簡單、員工人數(shù)有限，這些特點(diǎn)往往使企業(yè)無法形成較為完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)。比如，由于民營中小企業(yè)自身的各種局限，往往違背不相容職務(wù)分離制度；另外，中小家族企業(yè)的發(fā)展在很大程度上受人為限制，企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情況也較為普遍，如倒閉或是另作其他投資等。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)從各方面調(diào)查了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)及相應(yīng)的內(nèi)部控制體系。

（三）民營中小企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門抵觸外部審計(jì)

內(nèi)部控制是一個(gè)整體的概念和過程，從公司的業(yè)務(wù)開始一直到業(yè)務(wù)結(jié)束，涉及采購、生產(chǎn)、銷售的各個(gè)環(huán)節(jié)。因此，在對公司的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，由于外部審計(jì)人員不了解企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)流程和經(jīng)營特點(diǎn)，需要接觸企業(yè)各個(gè)部門的人員，獲取一些資料和審計(jì)證據(jù)。然而，民營中小企業(yè)各部門人員為了自身的利益有可能不配合外部審計(jì)，甚至故意掩飾一些財(cái)務(wù)信息，或者采取財(cái)務(wù)拖延的辦法，使得外部審計(jì)人員很難獲得審計(jì)證據(jù)，這樣會(huì)加大審計(jì)的難度。

（四）花費(fèi)的審計(jì)成本高

由于民營中小企業(yè)規(guī)模不大、發(fā)展快速和內(nèi)部控制不健全等特點(diǎn)，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域分布比較廣泛，從而加大了評估風(fēng)險(xiǎn)的成本，審計(jì)工作效率也達(dá)不到預(yù)期效果。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注在有效實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)、提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的前提下盡量減少成本。

（五）缺乏民營中小企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)指南和操作規(guī)范

現(xiàn)階段，我國企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行所依據(jù)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是財(cái)政部等五部委于2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范適用于大型企業(yè)；2010年出臺的 《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的企業(yè)要在2011年開始對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。但是迄今為止，仍未出臺相關(guān)的準(zhǔn)則，有關(guān)內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)、范圍與程序的問題也沒有明確的規(guī)定，導(dǎo)致在審計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師只有依靠自身的經(jīng)驗(yàn)和知識進(jìn)行判斷分析。在一定程度上影響了審計(jì)工作和結(jié)果的權(quán)威性和正確性。

二、民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的重點(diǎn)

（一）判斷可審性

注冊會(huì)計(jì)師在不了解被審計(jì)單位的情況下接受審計(jì)，會(huì)存在無法避免的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果不接受審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師又將會(huì)失去一個(gè)客戶。在具體的操作中，短時(shí)間內(nèi)做出判斷有一定的難度，因?yàn)橥ǔＣ駹I中小企業(yè)不存在類似會(huì)計(jì)咨詢、管理咨詢等業(yè)務(wù)往來關(guān)系。因此，注冊會(huì)計(jì)師在接受委托時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注，通過充分調(diào)查了企業(yè)管理者的品德以及他們對內(nèi)部控制的認(rèn)識和重視程度，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的范圍之內(nèi)。在做出拒絕接受委托的決策時(shí)，不僅要考慮約定風(fēng)險(xiǎn)以及相關(guān)成本因素，還要考慮其他如法律、道義對會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)上的潛在影響等因素。對民營中小企業(yè)的審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師更需要足夠的耐心、細(xì)心與責(zé)任心，這樣才能在盡心盡職的同時(shí)，縮小其與企業(yè)的期望差距，及時(shí)完成審計(jì)工作。

（二）注重評價(jià)流程層面控制

民營中小企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置簡單，流程層面控制少，決策權(quán)相對集中，內(nèi)部控制的有效性很大程度上取決于管理層的理念及重視程度。因此，評價(jià)控制環(huán)境對于評價(jià)民營中小企業(yè)內(nèi)部控制的有效性尤為重要，這就要求采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的方法選擇要測試的控制，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)層面控制。注冊會(huì)計(jì)師可以通過與員工討論等方式觀察其業(yè)務(wù)活動(dòng)，對企業(yè)的誠信與道德價(jià)值觀念進(jìn)行了解。

（三）控制審計(jì)成本

注冊會(huì)計(jì)師在對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)帶來收益的同時(shí)，也帶來了高昂的審計(jì)成本。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，可從以下方面考慮：首先，可以根據(jù)實(shí)際情況，將企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合來降低審計(jì)成本，提高審計(jì)質(zhì)量；其次，可以盡可能地利用內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果，減少內(nèi)部控制測試；再次，可以在保證一定的審計(jì)質(zhì)量和重要性水平前提下，通過判斷選擇不同的審計(jì)程序及審計(jì)方法，以減少審計(jì)成本。

（四）加強(qiáng)與民營中小企業(yè)的溝通

通過與企業(yè)的溝通，爭取民營中小企業(yè)的支持和配合，妥善化解人際沖突。與被審計(jì)單位建立良性互動(dòng)關(guān)系，在相互尊重、理解和信任的氛圍中提出的審計(jì)意見和建議，更容易讓對方接受和采納。通過與企業(yè)的溝通，使審計(jì)工作獲得民營中小企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的支持與理解，提高審計(jì)工作的主動(dòng)性和建設(shè)性。在審計(jì)溝通中，審計(jì)人員既不能過于強(qiáng)勢，又不能一味忍讓，注冊會(huì)計(jì)師要以積極的心態(tài)與被審計(jì)單位共同尋找和識別生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中存在的問題和風(fēng)險(xiǎn)，共同分析原因和尋求解決方案，共同防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。

三、建議

（一）企業(yè)層面

1.完善民營中小企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)。導(dǎo)致公司主體對內(nèi)部控制審計(jì)的需求不足和公司內(nèi)部不能全力配合內(nèi)部控制審計(jì)工作的原因是，企業(yè)沒有一個(gè)完善的公司治理結(jié)構(gòu)。具體到我國民營中小企業(yè)，顯著特征之一就是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)高度集中，家族成員把持企業(yè)的重要管理崗位，而且企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)是合一的，缺乏社會(huì)化監(jiān)督的動(dòng)力。而治理結(jié)構(gòu)作為企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境的主要內(nèi)容，是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。因此，民營中小企業(yè)只有不斷完善其治理結(jié)構(gòu)才能有一個(gè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境，內(nèi)部控制才能得以落實(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)也才能發(fā)揮積極作用。

2.完善民營中小企業(yè)內(nèi)部控制。民營中小企業(yè)要建立完善的內(nèi)部控制，首先要建立和健全控制程序和政策，然后監(jiān)督它們的實(shí)際執(zhí)行情況，同時(shí)還要改善控制環(huán)境、轉(zhuǎn)變管理理念、健全法人治理結(jié)構(gòu)、完善具體的組織機(jī)構(gòu)、提高員工的素質(zhì)、疏通風(fēng)險(xiǎn)評估與溝通的渠道等。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面

1.提高注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，控制審計(jì)成本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對民營中小企業(yè)的所有注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)和再教育，既包括業(yè)務(wù)素質(zhì)方面，也包括職業(yè)道德方面。在業(yè)務(wù)素質(zhì)方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要不斷提高從業(yè)人員的知識面，以便能更好地適應(yīng)全面內(nèi)部控制審計(jì)的要求；在職業(yè)道德方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更要予以高度重視。注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平是抵制客戶管理當(dāng)局壓力的最后一道防線。所有外在的、強(qiáng)制的規(guī)則和限制都要依靠注冊會(huì)計(jì)師自身去遵守。注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中，應(yīng)當(dāng)遵循成本效益原則。在確保審計(jì)質(zhì)量的大前提下，要盡可能地降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，選擇多種審計(jì)方法等。

2.提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)意識。作為中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)該發(fā)揮服務(wù)功能，幫助民營中小企業(yè)建立健全內(nèi)部控制體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該利用在經(jīng)濟(jì)管理、會(huì)計(jì)核算等方面的人才優(yōu)勢，與中小企業(yè)建立長期的合作關(guān)系，為民營中小企業(yè)提供會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)管理咨詢業(yè)務(wù)，尋找經(jīng)濟(jì)管理漏洞，建立健全會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度，規(guī)范會(huì)計(jì)核算，促進(jìn)其發(fā)展壯大，也為今后的審計(jì)工作創(chuàng)造良好環(huán)境。

（三）政府層面

內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)不只是注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)的依據(jù)，也是企業(yè)自身建立健全內(nèi)部控制的依據(jù)。因此，制定科學(xué)的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)尤為重要。根據(jù)每個(gè)行業(yè)對內(nèi)部控制的側(cè)重點(diǎn)不同，我國可以研究出分行業(yè)的內(nèi)控評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。為了規(guī)范民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)，可在已有的相關(guān)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，借鑒國際先進(jìn)做法，結(jié)合我國實(shí)際情況，制定民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)指南，指導(dǎo)民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作。