(北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院 北京100093)

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)盤盈處理的規(guī)定

實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以后，固定資產(chǎn)盤盈的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了變化。舊準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的盤盈在批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷前通常是記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷后則從該科目轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。按新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯(cuò)處理，應(yīng)該首先確定盤盈固定資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)凈值，根據(jù)確定的固定資產(chǎn)原值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，將兩者的差額，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；之后再調(diào)整應(yīng)該繳納的所得稅，補(bǔ)提盈余公積。盤盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)按以下規(guī)定確定其入賬價(jià)值：如果同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額，作為入賬價(jià)值；若同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，作為入賬價(jià)值。

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最大差異就在于，固定資產(chǎn)盤盈不再計(jì)入當(dāng)期損益，而是作為以前期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以對(duì)固定資產(chǎn)盤盈業(yè)務(wù)做出這樣的規(guī)定，主要考慮到固定資產(chǎn)盤盈多是因?yàn)樵诋?dāng)初購(gòu)置的時(shí)候由于人為疏忽、管理上的漏洞導(dǎo)致的賬外資產(chǎn)，屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，因而需要按照規(guī)定的方法更正；此外，將盤盈固定資產(chǎn)的凈值計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”也能在一定程度上控制人為調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)的行為。但筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)從購(gòu)置到企業(yè)盤點(diǎn)時(shí)發(fā)現(xiàn)賬外資產(chǎn)即“盤盈”，所經(jīng)歷的時(shí)間長(zhǎng)短不同，固定資產(chǎn)的價(jià)值大小不同，準(zhǔn)則不加區(qū)分一律將固定資產(chǎn)盤盈計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”有失偏頗。

二、“前期差錯(cuò)”有特定的含義，不是所有的盤盈都屬于“前期差錯(cuò)”

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及前期差錯(cuò)更正》的規(guī)定，前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成漏報(bào)或錯(cuò)報(bào)：編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)、舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

由此可見，“前期差錯(cuò)”是特指在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)時(shí)對(duì)“以前期間”財(cái)務(wù)報(bào)表造成的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。而在實(shí)務(wù)中，企業(yè)盤點(diǎn)發(fā)現(xiàn)的賬外資產(chǎn)既可能是以前年度購(gòu)置，也可能是在當(dāng)年購(gòu)置的，當(dāng)年購(gòu)置的固定資產(chǎn)沒有入賬，顯然不會(huì)影響以前年度的損益和財(cái)務(wù)狀況，不屬于前期差錯(cuò)，因而不能籠統(tǒng)地將盤盈固定資產(chǎn)的凈值計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”。

三、固定資產(chǎn)盤盈的會(huì)計(jì)處理改進(jìn)建議

(一)盤盈的固定資產(chǎn)屬于當(dāng)年購(gòu)置的，計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”

筆者認(rèn)為，如果盤盈的固定資產(chǎn)屬于當(dāng)年購(gòu)置的（這樣的資產(chǎn)一般比較新，并且固定資產(chǎn)的購(gòu)置都會(huì)有資金支付的審批及相關(guān)支付的記錄，有據(jù)可查），因?yàn)椴簧婕耙郧澳甓葥p益，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)該與盤盈的其他資產(chǎn)一樣，在批準(zhǔn)處理前計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

例1：某企業(yè)2012年12月在財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，發(fā)現(xiàn)賬外機(jī)器一臺(tái)，該機(jī)器九成新，同類產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格為100 000元，報(bào)經(jīng)上級(jí)批準(zhǔn)，作為增加固定資產(chǎn)處理。

（1）固定資產(chǎn)盤盈時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn) 100 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢90 000

累計(jì)折舊 10 000

（2）批準(zhǔn)處理時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢90 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 90 000

(二)盤盈的固定資產(chǎn)屬于以前年度購(gòu)置的，要區(qū)分不同情況采用不同的處理方法

1.如果對(duì)當(dāng)期損益影響不大，全部計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”。出于簡(jiǎn)化處理的原則，如果盤盈的固定資產(chǎn)金額不大，占總資產(chǎn)的比例不高（可以參照審計(jì)當(dāng)中重要性水平的確定，比如高于資產(chǎn)總額的1%，認(rèn)為重要）；或者盡管總金額較大或相對(duì)比例較高，但盤點(diǎn)是在年初（比如1-3月份）進(jìn)行，則不區(qū)分該差錯(cuò)對(duì)以前期間和本期損益的影響，一并計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”。

例2：甲公司于2012年2月20日對(duì)企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，盤盈一臺(tái)5成新的機(jī)器設(shè)備，該設(shè)備同類產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格為160 000元，企業(yè)所得稅稅率為25%，按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。

（1）固定資產(chǎn)盤盈時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn) 160 000

貸：累計(jì)折舊 80 000

以前年度損益調(diào)整 80 000

（2）確定應(yīng)繳納的所得稅時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：以前年度損益調(diào)整 20 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅20 000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)留存收益時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：以前年度損益調(diào)整 60 000

貸：盈余公積——法定盈余公積6 000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)54 000

2.如果對(duì)當(dāng)期損益影響較大，要分別計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”和當(dāng)期損益。如果盤盈的固定資產(chǎn)金額較大，占總資產(chǎn)的比例較高，則要區(qū)分該差錯(cuò)對(duì)以前期間損益和本期損益的影響，分別計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”和當(dāng)期損益。

例3：甲公司于2012年9月30日對(duì)企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，盤盈一臺(tái)5成新的大型設(shè)備，該設(shè)備為管理部門用，同類產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格為20 000 000元，該設(shè)備全新時(shí)預(yù)計(jì)使用年限10年，估計(jì)尚可使用5年，假定不考慮凈殘值。該企業(yè)所得稅稅率為25%，按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。

分析：該設(shè)備在盤盈時(shí)，凈值為20000000×50%=10000000（元），據(jù)此可以推算在2012年初的凈值應(yīng)該10 000 000+10 000 000×9/（5×12）=11 500 000（元），應(yīng)該將 11 500 000計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”，而當(dāng)年的折舊額1 500 000元計(jì)入當(dāng)期損益。

（1）固定資產(chǎn)盤盈時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn) 20 000 000

管理費(fèi)用 1 500 000

貸：累計(jì)折舊 10 000 000

以前年度損益調(diào)整 11 500 000

（2）確定應(yīng)繳納的所得稅時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：以前年度損益調(diào)整 2 875 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅2 875 000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)留存收益時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：以前年度損益調(diào)整 8 625 000

貸：盈余公積——法定盈余公積862 500

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)7 762 500

四、結(jié)論

綜上所述，對(duì)固定資產(chǎn)盤盈的會(huì)計(jì)處理改進(jìn)以后，區(qū)分了本期差錯(cuò)和前期差錯(cuò)，采用不同的處理方法：盤盈的固定資產(chǎn)屬于當(dāng)年購(gòu)置的，調(diào)整當(dāng)年的損益，先計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”，批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷后計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”；盤盈的固定資產(chǎn)屬于以前年度購(gòu)置，且對(duì)當(dāng)期損益影響不大的，全部計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”；盤盈的固定資產(chǎn)屬于以前年度購(gòu)置，且對(duì)當(dāng)期損益影響較大的，區(qū)分差錯(cuò)對(duì)以前期間和當(dāng)期損益的影響，分別記入“以前年度損益調(diào)整”賬戶和當(dāng)期損益。

這樣處理盡管有些繁瑣，但此類業(yè)務(wù)不經(jīng)常發(fā)生，而且固定資產(chǎn)屬于企業(yè)的重要資產(chǎn)，是為了提供更可靠相關(guān)的信息。盤盈的固定資產(chǎn)如果屬于以前年度購(gòu)置，不能全部計(jì)入當(dāng)期損益，還要按照凈值的一定比例繳納所得稅，可以避免企業(yè)利用固定資產(chǎn)盤盈隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象，另一方面，當(dāng)企業(yè)真正出現(xiàn)固定資產(chǎn)盤盈的差錯(cuò)時(shí)，又能正確分清該差錯(cuò)對(duì)以前期間和當(dāng)期損益的影響，并考慮到成本效益原則和重要性原則，區(qū)別不同情況分別處理，總體上是比較合理的。J