（福建省莆田燃?xì)夤煞萦邢薰靖＝ㄆ翁?51100）

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及人類對(duì)環(huán)境的掠奪，資源稀缺性進(jìn)一步凸現(xiàn)，世界各國(guó)政府在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中，都強(qiáng)調(diào)“節(jié)約、環(huán)保、新能源”，我國(guó)政府也十分關(guān)心經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的“節(jié)能減排、低碳經(jīng)濟(jì)”。城市管道燃?xì)庾鳛橐环N便捷、潔凈、新型能源正在走進(jìn)居民日常生活、工商業(yè)領(lǐng)域。2002年4月以來(lái)，我國(guó)對(duì)城市管道燃?xì)馔顿Y領(lǐng)域放開后，外資、民營(yíng)資本、國(guó)有資本等各路資本競(jìng)相進(jìn)入，我國(guó)城市管道燃?xì)獍l(fā)展迅猛，很多城市管道燃?xì)馄髽I(yè)開始上市融資。然而，城市管道燃?xì)獬跹b費(fèi)的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理，還一直困擾著城市管道燃?xì)馄髽I(yè)的財(cái)務(wù)人員及審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估人員。

城市管道燃?xì)馄髽I(yè)向用戶收取的初裝費(fèi)，在實(shí)務(wù)中其收入是按財(cái)政部 《關(guān)于企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2003］16 號(hào)）的“遞延法”進(jìn)行賬務(wù)處理，還是按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的“收入成本法”進(jìn)行賬務(wù)處理？流轉(zhuǎn)稅是按財(cái)稅［2005］165號(hào)征收營(yíng)業(yè)稅，還是按財(cái)稅［2003］16號(hào)征收增值稅？企業(yè)所得稅是按完工百分比，還是按吉地稅發(fā)［2008］137號(hào)規(guī)定收取時(shí)款項(xiàng)或合同約定收款時(shí)一次性并入當(dāng)期繳納所得稅呢？本文對(duì)此進(jìn)行分析。

一、城市管道燃?xì)獬跹b費(fèi)的內(nèi)容及工程成果的權(quán)屬

研究城市管道燃?xì)獬跹b費(fèi)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理，必須研究城市管道燃?xì)獬跹b費(fèi)的內(nèi)容、構(gòu)成、范圍及工程施工完成的成果——庭院管網(wǎng)的權(quán)屬。重慶燃?xì)饧瘓F(tuán)股份有限公司首次公開發(fā)行股票招股說(shuō)明書披露：燃?xì)獬跹b費(fèi)是城市燃?xì)馄髽I(yè)收取的天然氣工程設(shè)施建設(shè)專項(xiàng)資金，主要用于天然氣調(diào)壓箱及其前端的天然氣輸氣管道、儲(chǔ)氣站、配氣站及與生產(chǎn)直接相關(guān)的管理設(shè)施等天然氣工程建設(shè)、改造。另外，依據(jù)《物權(quán)法》及2009年10月1日起施行的《最高人民法院關(guān)于審理建筑物區(qū)分所有權(quán)糾紛案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋［2009］7號(hào)）的相關(guān)精神，庭院管網(wǎng)的產(chǎn)權(quán)屬于用戶。這足以說(shuō)明，在實(shí)務(wù)中城市管道燃?xì)馄髽I(yè)向用戶收取的“初裝費(fèi)”是為用戶庭院管網(wǎng)進(jìn)行的設(shè)計(jì)和工程安裝業(yè)務(wù)，其實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)為用戶代建的工程勞務(wù)收入。

二、城市管道燃?xì)獬跹b費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

陳雪松、徐詠梅在各自論文中分析：當(dāng)前我國(guó)城市管道燃?xì)鈱?duì)初裝費(fèi)的會(huì)計(jì)處理有兩種模式，第一種模式按財(cái)會(huì)［2003］16號(hào)的規(guī)定，初裝費(fèi)計(jì)入遞延收益，庭院管網(wǎng)計(jì)入固定資產(chǎn)，記入“遞延收益”科目的金額應(yīng)按合理的期限平均攤銷，分期確認(rèn)為收入；第二種模式是施工收入、成本模式，庭院管網(wǎng)不計(jì)入固定資產(chǎn)。陳雪松（2011）認(rèn)為這兩種會(huì)計(jì)處理模式都是合理的。而徐詠梅（2011）則認(rèn)為“會(huì)計(jì)計(jì)量模式較收入成本模式更為科學(xué)”。但是，陳雪松、徐詠梅（2011）都認(rèn)為其核心問(wèn)題是 “庭院管網(wǎng)的所有權(quán)如何確認(rèn)”?！段餀?quán)法》及2009年10月1日起施行的《最高人民法院關(guān)于審理建筑物區(qū)分所有權(quán)糾紛案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》的相關(guān)精神明確規(guī)定，庭院管網(wǎng)的所有權(quán)不屬于城市管道燃?xì)馄髽I(yè)。由此，筆者認(rèn)為，城市管道燃?xì)獬跹b費(fèi)應(yīng)按施工收入、成本模式來(lái)核算，庭院管網(wǎng)不能計(jì)入固定資產(chǎn)。理由是：（1）庭院管網(wǎng)的所有權(quán)不屬于城市管道燃?xì)馄髽I(yè)，按照資產(chǎn)所有權(quán)的實(shí)質(zhì)，不能計(jì)入城市管道燃?xì)馄髽I(yè)的固定資產(chǎn)。按照財(cái)會(huì)［2003］16號(hào)的規(guī)定，初裝費(fèi)計(jì)入遞延收益、庭院管網(wǎng)計(jì)入固定資產(chǎn)的處理模式，違背了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的精神、原則。（2）城市管道燃?xì)馄髽I(yè)向用戶收取的立戶費(fèi)、建設(shè)費(fèi)等初裝費(fèi)，金額較高，相應(yīng)的，其工程建設(shè)投入也復(fù)雜、施工成本也很高，和電信等企業(yè)收取金額相對(duì)較小相應(yīng)成本較少的一次性入網(wǎng)費(fèi)是不同性質(zhì)的。（3）庭院管網(wǎng)計(jì)入固定資產(chǎn)不符合收入成本配比原則。重慶燃?xì)饧瘓F(tuán)股份有限公司首次公開發(fā)行股票招股說(shuō)明書披露，其初裝費(fèi)的毛利率是100%，這顯然不符合實(shí)際。因此，筆者認(rèn)為，城市管道燃?xì)馄髽I(yè)向用戶收取的“初裝費(fèi)”不符合財(cái)會(huì)［2003］16號(hào)所指的“一次性入網(wǎng)費(fèi)”，而是城市管道燃?xì)馄髽I(yè)為用戶代建的燃?xì)夤艿拦こ痰膭趧?wù)費(fèi)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的“收入成本法”模式來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理，把初裝費(fèi)作為施工收入來(lái)處理，相應(yīng)的工程成本作為施工成本，按完工百分比法來(lái)確認(rèn)收入。

三、城市管道燃?xì)獬跹b費(fèi)的稅務(wù)處理

關(guān)于城市管道燃?xì)獬跹b費(fèi)的稅務(wù)處理涉及到兩個(gè)問(wèn)題，一是初裝費(fèi)的流轉(zhuǎn)稅處理，二是初裝費(fèi)的企業(yè)所得稅處理。

（一）初裝費(fèi)的流轉(zhuǎn)稅處理。關(guān)于城市管道燃?xì)獬跹b費(fèi)是交增值稅還是交營(yíng)業(yè)稅，業(yè)內(nèi)的處理比較統(tǒng)一。（1）依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2005]165號(hào)）第八條對(duì)從事公用事業(yè)的納稅人收取的一次性費(fèi)用是否繳納增值稅問(wèn)題規(guī)定：“對(duì)從事熱力、電力、燃?xì)?、自?lái)水等公用事業(yè)的增值稅納稅人收取的一次性費(fèi)用，凡與貨物的銷售數(shù)量有直接關(guān)系的，繳納增值稅；凡與貨物的銷售數(shù)量無(wú)直接關(guān)系的，不繳納增值稅?！睆某鞘泄艿廊?xì)馄髽I(yè)向用戶收取的“初裝費(fèi)”實(shí)質(zhì)來(lái)看，與貨物的銷售數(shù)量無(wú)直接關(guān)系，因此應(yīng)按財(cái)稅［2005］165號(hào)的規(guī)定交納營(yíng)業(yè)稅。（2）城市燃?xì)夤艿榔髽I(yè)向用戶收取的初裝費(fèi)，實(shí)質(zhì)上是一種施工勞務(wù)收入，因此，應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅——建筑安裝稅目稅率來(lái)納稅。（3）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于管道煤氣集資費(fèi)（初裝費(fèi)）征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函［2002］105號(hào)）規(guī)定，管道煤氣集資費(fèi)（初裝費(fèi)），是用于管道煤氣工程建設(shè)和技術(shù)改造，在報(bào)裝環(huán)節(jié)一次性向用戶收取的費(fèi)用。根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定，對(duì)管道煤氣集資費(fèi)（初裝費(fèi)），應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。（4）雖然《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策的通知》（財(cái)稅［2003］16號(hào)）規(guī)定：“燃?xì)夤竞蜕a(chǎn)、銷售貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位，在銷售貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，代有關(guān)部門向購(gòu)買方收取的集資費(fèi)（包括管道煤氣集資款〈初裝費(fèi)〉）、手續(xù)費(fèi)、代收款等，屬于增值稅價(jià)外收費(fèi)，應(yīng)征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅?！钡?，城市管道燃?xì)馄髽I(yè)向用戶收取的初裝費(fèi)，不是代收行為，是自己為用戶代建庭院管網(wǎng)的勞務(wù)收入。

（二）初裝費(fèi)的所得稅處理。吉林省地方稅務(wù)局、吉林省國(guó)家稅務(wù)局于2008年11月下發(fā)的《吉林省地方稅務(wù)局、吉林省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于供熱企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（吉地稅發(fā)［2008］137號(hào)）規(guī)定：供熱企業(yè)取得的一次性入網(wǎng)費(fèi)收入，按照合同約定的使用人應(yīng)付一次性入網(wǎng)費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；使用人提前付款或者未約定付款日期的，以實(shí)際收到一次性入網(wǎng)費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。如果將城市管道燃?xì)獬跹b費(fèi)當(dāng)成是取得“一次性入網(wǎng)費(fèi)收入”，那么，在所得稅處理上就應(yīng)該“按照合同約定的使用人應(yīng)付一次性入網(wǎng)費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；使用人提前付款或者未約定付款日期的，以實(shí)際收到一次性入網(wǎng)費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”，稅務(wù)上的收入和會(huì)計(jì)上的收入差異進(jìn)行納稅調(diào)整，在“遞延所得稅資產(chǎn)”或者“遞延所得稅負(fù)債”科目中反映。但是實(shí)質(zhì)上，城市管道燃?xì)馄髽I(yè)取得初裝費(fèi)主要是用于建筑性工程作業(yè)，應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收，那么在所得稅核算上也應(yīng)視為建筑勞務(wù)收入，符合 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2008］875號(hào)）第二條規(guī)定：企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。所以，筆者認(rèn)為，城市管道燃?xì)獬跹b費(fèi)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

四、結(jié)論及建議

綜上所述，筆者認(rèn)為，城市管道燃?xì)馄髽I(yè)向用戶收取的初裝費(fèi)，其實(shí)質(zhì)上是代用戶實(shí)施管道燃?xì)夤こ痰膭趧?wù)收入，其工程成果——庭院管網(wǎng)的所有權(quán)屬于用戶，不屬于城市管道燃?xì)馄髽I(yè)，其會(huì)計(jì)處理和企業(yè)所得稅處理應(yīng)當(dāng)按照工程完工進(jìn)度（完工百分比）來(lái)確認(rèn)提供勞務(wù)收入。在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)上應(yīng)當(dāng)按照營(yíng)業(yè)稅——建筑安裝業(yè)來(lái)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

陳雪松（2011）在《城市燃?xì)庑袠I(yè)初裝費(fèi)收入確認(rèn)探析》一文中提及的上海大眾燃?xì)庥邢薰九c華潤(rùn)燃?xì)猓瘓F(tuán)）有限公司收購(gòu)案和某央企擬收購(gòu)某燃?xì)夤景福瑑纱卧u(píng)估均就燃?xì)獍惭b初裝費(fèi)的確認(rèn)進(jìn)行了巨額調(diào)整，調(diào)整比例均對(duì)最終股東權(quán)益的評(píng)估值影響比例超過(guò)50%。這足以說(shuō)明，城市管道燃?xì)獬跹b費(fèi)會(huì)計(jì)核算方法及稅務(wù)處理方法對(duì)城市管道燃?xì)馄髽I(yè)的業(yè)績(jī)有著非常重要的影響。目前，我國(guó)尚未對(duì)城市管道燃?xì)獬跹b費(fèi)的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理進(jìn)行明確統(tǒng)一的規(guī)定，這將不利于我國(guó)城市管道燃?xì)庑袠I(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。為此，筆者建議：財(cái)政部門、稅務(wù)部門應(yīng)制定統(tǒng)一的、明確的城市管道燃?xì)獍惭b費(fèi)的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理政策；我國(guó)城市管道燃?xì)庑袠I(yè)各級(jí)協(xié)會(huì)，應(yīng)積極支持財(cái)務(wù)工作，定期開展城市管道燃?xì)庳?cái)務(wù)人員的交流和研討，為提高行業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)管理水平創(chuàng)造平臺(tái)；學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界應(yīng)加強(qiáng)交流與溝通，共同研究，加強(qiáng)產(chǎn)學(xué)研聯(lián)系，為政府部門、企業(yè)、投資的決策提供理論依據(jù)。