韓 鵬，葉建華，唐家海，李勇敢

(1.河南理工大學 經濟管理學院，河南 焦作 454000；2. 西南財經大學 會計學院，成都 611130；3.山東理工大學 商學院，山東 淄博 255000;4. 河南省知識產權事務中心，鄭州 450008)

論企業(yè)研發(fā)準備金制度的建立與完善

韓 鵬1，葉建華2，唐家海3，李勇敢4

(1.河南理工大學 經濟管理學院，河南 焦作 454000；2. 西南財經大學 會計學院，成都 611130；3.山東理工大學 商學院，山東 淄博 255000;4. 河南省知識產權事務中心，鄭州 450008)

建立與完善研發(fā)準備金制度是為了進一步豐富間接研發(fā)風險補償體系。對應三種研發(fā)費用會計處理模式建立了研發(fā)準備賬務處理規(guī)范并分析了研發(fā)準備的財務后果。期末計提研發(fā)準備分按開發(fā)支出計提與按研發(fā)支出計提兩種，前者的會計穩(wěn)健性強于后者，期初計提體現(xiàn)了將研發(fā)準備作為企業(yè)盈余收益安排的會計確認思路?；谘邪l(fā)信息的決策有用性，提出了細化與豐富管理費用明細表、資產減值明細表、無形資產明細表及對內建立研發(fā)預算制度的建議。研究結論對加強企業(yè)研發(fā)資金管理，推進無形資產會計發(fā)展提供了有價值的參考。

研發(fā)準備；研發(fā)風險補償；制度

2007年9月4日，財政部下發(fā)《關于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》(財企[2007]194號)，提出了企業(yè)可以建立研發(fā)準備金制度，根據研發(fā)計劃及資金需求，提前安排資金，確保研發(fā)資金的需要。由于該建議尚未上升到會計制度層面，企業(yè)還沒有相應的研發(fā)準備金的會計處理，加之，企業(yè)研發(fā)信息披露力度不夠，使得報表使用者難以便捷且準確地獲得研發(fā)形式、研發(fā)投資方向、研發(fā)總額以及成功轉入無形資產的情況。從企業(yè)層面來看，研發(fā)投入將會成為企業(yè)的一種常規(guī)投入，研發(fā)投入大、投資的累積性與回報的高度不確定性、滯后性特征，需要建立研發(fā)風險補償體系，以促進企業(yè)研發(fā)的可持續(xù)性。研發(fā)風險補償主要來自各級政府部門的無償資助、貸款貼息、補助資金、保費補貼、政府采購的直接研發(fā)風險補償方式和以稅收優(yōu)惠政策為主的間接研發(fā)風險補償方式。研發(fā)準備金制度是為降低研發(fā)投資風險而設立，是在考慮到研發(fā)活動本身的高投入與高風險特點的基礎上，遵循風險與收益對等的原則，對作為研發(fā)活動主體的企業(yè)進行的一種系統(tǒng)、規(guī)范的補償機制與制度安排。研發(fā)準備金制度的實施，將會打破以稅收優(yōu)惠政策為主的間接研發(fā)風險補償格局，進一步豐富間接研發(fā)風險補償體系。因此，建立與完善研發(fā)準備金制度，不僅是加強企業(yè)研發(fā)資金管理、降低研發(fā)活動風險的需要，也是推進無形資產會計研究的需要。

一、文獻綜述

與研發(fā)準備金相似的概念是韓國的“技術開發(fā)準備金”，它規(guī)定企業(yè)為解決技術開發(fā)和創(chuàng)新的資金需要，可按收入總額的3% (技術密集型產業(yè)的4%，生產資料產業(yè)的5%)提取技術開發(fā)準備金，在投資發(fā)生前作為損耗計算[1]。我國與研發(fā)準備金相關的研究也比較少。周建麗建議設置“研究開發(fā)支出”、“研究開發(fā)風險準備”等賬戶，加強研發(fā)費用核算[2]。劉玉晗、鄭佩榮認為為了體現(xiàn)謹慎性原則的要求，要將研發(fā)失敗帶來的損失和風險在支出的當期進行合理估計并予以費用化，并按項目成功的可能性計提相應的損失準備，建議設置“研發(fā)無形資產損失準備”科目，作為“無形資產-資本化研發(fā)無形資產”的備抵科目[3]。侯雪筠、侯婧認為研發(fā)失敗時，則需追溯調整，調整至本年年初[4]。彭喜陽、左旦平提出了研發(fā)失敗時，如果沒有以其為基礎的其他研發(fā)項目的，應將有關費用轉入“研發(fā)失敗支出”科目，如果有以其為基礎的其他研發(fā)項目的，則將有關費用轉入該其他項目的“研發(fā)支出”明細賬對應欄目[5]。

從上述文獻來看，與研發(fā)準備金相似的提法主要有“研究開發(fā)風險準備”、“研究開發(fā)失敗準備”、“研發(fā)無形資產損失準備”、“研發(fā)風險準備”、“技術開發(fā)準備金”等，這些提法不僅不規(guī)范，而且目前的探討還主要停留在賬務處理上。對如何計提研發(fā)準備、研發(fā)準備如何使用與管理、如何規(guī)范研發(fā)信息披露方面的研究少。隨著企業(yè)研發(fā)投入力度的不斷加大，是否建立研發(fā)準備金制度已經直接影響到了研發(fā)風險補償機制的建立。

二、研發(fā)準備金的理論基礎

(一)研發(fā)準備金與會計信息的決策有用觀

主流的財務會計理論認為，財務會計的目標包括會計信息的決策有用性目標和會計信息的契約有用性目標。會計信息的決策有用性是重要的會計信息質量標準。從會計信息的決策有用性目標來看，計提研發(fā)準備金有助于提高會計信息的決策有用性。美國財務會計準則委員會在SFAC(七個與企業(yè)財務報告有關概念公告)NO.1中提出的財務會計目標是“編制財務報告應為現(xiàn)有和潛在的投資者、債權人以及其他信息使用者提供有用的會計信息，以便他們作出投資、信貸以及類似決策”。SFAC NO.2對決策有用的信息解釋為“有助于預測現(xiàn)金流入流出的金額、時間及其不確定性的信息”。由于研發(fā)支出的經濟后果存在極大不確定性，相對于一般性的資本支出事項，投資者評估此類事項影響的難度更大。如果以計提研發(fā)準備金的方式在報表當中對此類事項所可能產生的結果予以估計和反映，則能向報表使用者提供更多有關研發(fā)支出、研發(fā)進展和影響情況的信息，能提高會計信息的決策相關性，更有利于信息使用者決策，進而提高會計信息質量和資源配置效率。

(二)研發(fā)準備金與會計穩(wěn)健性原則

“會計職業(yè)是在破產、倒閉、舞弊和爭議的企業(yè)環(huán)境中成長起來的，這個環(huán)境使會計人員充滿了強烈的災難意識”[6]。我國《企業(yè)會計準則-基本準則(2006)》規(guī)定，企業(yè)在對交易或事項進行會計確認、計量和報告時應該保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。會計穩(wěn)健性的具體做法為：資產評價從低，負債估計從高，不預計任何可能的收益，但只要有合理的基礎時，應預計任何可能發(fā)生的損失。遵循會計穩(wěn)健性原則具有重要意義：首先，穩(wěn)健性是會計報告信息質量的一個重要特征，對會計理論和實物具有重要而深遠影響，Basu認為這種影響至少有500年以上的歷史[7]；其次，會計穩(wěn)健性的需求主要來自于債務契約和報酬契約[8]，穩(wěn)健的會計信息有助于緩解債權人和股東之間在股利政策上的沖突進而降低債務資本成本[9]；最后，會計穩(wěn)健性還影響企業(yè)的投資效率，管理者為了防止被解雇，存在隱藏項目投資損失的動機，穩(wěn)健性能夠使股東和董事會及時得到投資項目凈現(xiàn)值為負值的信息，針對不利投資項目采取適當措施[8]，此外，如果管理者繼續(xù)經營不利的投資項目，在會計穩(wěn)健性原則下，損失就會在任期內得以確認，因而使管理者有動機及時終止不利的投資項目。研發(fā)投資高投入、高風險、周期長的特征決定了研發(fā)投資對企業(yè)已有和潛在的契約關系具有重要影響。根據穩(wěn)健性原則，實施研發(fā)準備金制度，不但有利于提高企業(yè)的契約形成和執(zhí)行效率，還有利于提高企業(yè)的研發(fā)投資效率。

三、研發(fā)準備金的會計規(guī)范

(一)研發(fā)準備金的確認

由于研發(fā)投資結果的較大不確定性以及研發(fā)周期長、技術進步快，使得研發(fā)階段成果存在失敗與減值的可能，研發(fā)失敗或研發(fā)階段發(fā)生減值損失的一些跡象主要有：研發(fā)過程中,市場需求發(fā)生了變化；研發(fā)過程中,競爭對手在相關技術領域已取得了突破，或研發(fā)項目無論在性能上，還是在技術上已經落后，并且給企業(yè)帶來的經濟利益具有很大的不確定性；研發(fā)過程中,政府政策發(fā)生了變化；項目可行性分析質量不高，研發(fā)項目實施過程中的技術難以突破；公司提供的人員不滿足要求，研發(fā)人員的能力沒有達到項目要求的水平，臨時更換將損失更大；公司提供的研發(fā)條件與研發(fā)資金不滿足要求，項目進度受到影響等。企業(yè)在研發(fā)階段發(fā)現(xiàn)研究成果減值而中止該項目研發(fā)也屬于研發(fā)失敗。企業(yè)有確鑿證據表明研發(fā)失敗，可以將研發(fā)項目失敗帶來的損失作為研發(fā)項目的減值損失，設“研發(fā)準備”科目，其金額在資產減值損失中反映。從投入角度看，正常的研發(fā)支出可以從研發(fā)準備金中抵減，按照財企[2007]194號文件精神，研發(fā)準備金是一種研發(fā)資金的提前安排，主要屬于研發(fā)的內部融資。但對于研發(fā)投資大的企業(yè)，在不打破當前內部研發(fā)費用會計處理原則的情況下，研發(fā)準備金還不能作為正常研發(fā)支出的資金來源，只能是在研發(fā)項目失敗時，為了體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，用于彌補研發(fā)損失，這樣可以避免將企業(yè)研發(fā)投資損失遞延到以后各期或一次轉入當期費用過大而影響了當期利潤，防止研發(fā)資金鏈斷裂。如果企業(yè)研發(fā)項目終結，“研發(fā)準備”科目貸方余額，可以直接轉出，也可以在三年之內專項用于企業(yè)的其他研發(fā)項目，起到研發(fā)平滑的作用。對于改變用途的研發(fā)準備金支出及逾期未使用的研發(fā)準備金余額，計入當期計征企業(yè)應納稅所得額，補繳稅款并對改變用途的給予一定的處罰。當然，這種融資與傳統(tǒng)的實現(xiàn)利潤后的內源融資不同，研發(fā)準備金作為當期費用影響了本期利潤。如運用不當，會給盈余管理留下很大空間，所以，要加強研發(fā)準備金的使用管理。如果讓研發(fā)準備體現(xiàn)研發(fā)損失準備和內部融資雙重功能，則企業(yè)可依據研發(fā)預算或計劃，提取研發(fā)準備作為研發(fā)項目的專項或儲備資金。

(二)研發(fā)準備金的計量

(1)期末計提研發(fā)準備金。期末計提研發(fā)準備金是一種事后確認，可以彌補前期研發(fā)支出損失或減值。期末計提研發(fā)準備金主要采用項目風險法。項目風險法要求企業(yè)在每期期末通過技術分析確定項目失敗的可能性大小，并決定應計提的研發(fā)準備金的金額。計算公式為：研發(fā)準備金=研發(fā)支出或開發(fā)支出總額×(1-期望成功率)。這種確認方法在計提研發(fā)準備金時需要通過技術分析來確定各項目的失敗概率，對于研發(fā)項目較多的企業(yè)而言，逐一確定項目風險，工作量很大。

(2)期初計提研發(fā)準備金。期初計提研發(fā)準備金是一種事前確認，以后會計期間發(fā)生所有的研發(fā)費用可用研發(fā)準備金沖抵。具體方法有：①銷售額基準法。該法是以上年度銷售額為基礎來確定研發(fā)準備金的一種方法。計算公式為：預提研發(fā)準備金=上年度銷售額×研發(fā)準備金提取比率。該式中的銷售額，宜采用總銷售額，因為銷售凈額與總銷售額的區(qū)別在于銷售折扣與折讓及退貨，而一般退貨與減價同研發(fā)費用無關。這種方法簡單易行，能夠隨著銷售趨勢增減研發(fā)費用，而且具有能確保研發(fā)資金的優(yōu)勢。但是，提取比率不易確定且難以遵循會計上的配比原則是一大弊端，實際工作中可參照高新技術企業(yè)認定標準中關于研發(fā)費用總額占銷售收入總額比例的規(guī)定，結合以前年度實際比例和未來研發(fā)投資需要設定。銷售額基準法適宜于經營狀況相對穩(wěn)定的成熟型企業(yè)。②利潤基準法。利潤基準法是以上年度稅后利潤為基礎，按照一定比率提取研發(fā)準備金的一種方法。計算公式為：預提研發(fā)準備金=上年度稅后利潤×研發(fā)準備金提取比率。這種方法在期末按照固定比率從稅后利潤中提取研發(fā)準備金，屬于利潤分配的一部分，降低了企業(yè)由于研發(fā)支出過多而造成的財務風險。這種方法的不足之處在于，企業(yè)的經營狀況是不穩(wěn)定的，如果企業(yè)經營不善，出現(xiàn)虧損，研發(fā)準備金的提取將無法進行，因而確保研發(fā)資金這一基本的研發(fā)準備金設立目的不能被保證。

(三)研發(fā)準備金的賬務處理

1.期末計提研發(fā)準備

研發(fā)準備金不作為正常研發(fā)支出的資金來源，只是在研發(fā)項目減值或失敗時，用于沖銷開發(fā)階段列入資本支出或研發(fā)支出的金額，以避免將企業(yè)研發(fā)投資損失遞延到以后各期或一次轉入當期費用過大而影響了當期利潤，防止研發(fā)資金鏈斷裂。企業(yè)期末提取研發(fā)準備金，設立“研發(fā)準備”科目，并計入當期費用等賬戶。賬戶的貸方記錄提取的研發(fā)準備金的增加額，借方記錄提取的研發(fā)準備金的減少額，余額一般出現(xiàn)在貸方，反映企業(yè)在期末某一時點所結余的研發(fā)準備金實際數(shù)額，本期應計提的研發(fā)準備=本期應計提的研發(fā)準備金額+(或-)研發(fā)準備賬戶借方余額(或貸方余額)。當項目研發(fā)失敗確認時，則該項目的資本支出或研發(fā)支出從研發(fā)準備金中沖銷。如果研發(fā)項目失敗后研發(fā)準備金抵減了資本化研發(fā)支出或研發(fā)支出金額后仍有余額，則直接轉出。計提基礎為開發(fā)支出總額和研發(fā)支出總額兩種標準

(1)按照期末開發(fā)支出總額計提。不改變現(xiàn)有研發(fā)支出核算體系的基礎上，增加研發(fā)準備，由于研究階段的支出全部計入當期費用，所以研發(fā)準備只用于彌補開發(fā)階段的資本化支出損失。研發(fā)準備金額=開發(fā)支出總額×(1-期望成功率)。

例如，某高新技術企業(yè)研發(fā)一項高風險項目，研發(fā)期3年。2012年度共計研發(fā)支出1 000萬元(其中費用化支出600萬元，資本化支出400萬元)。年末評估期望成功率為60%。2013年資本化支出800萬元，年末累計資本化研發(fā)總額1 200萬元，年末期望成功率降為40%，2014年資本化研發(fā)支出300萬元。計提研發(fā)準備等相關賬務處理如下：

2012年賬務處理：核算研發(fā)支出和計提研發(fā)準備：

借：研發(fā)支出-費用化支出

6 000 000

-資本化支出

4 000 000

貸：銀行存款/原材料/應付職工薪酬等

10 000 000

期末把費用化研發(fā)支出轉入當期費用：

借：管理費用

6 000 000

貸：研發(fā)支出-費用化支出

6 000 000

年末提取研發(fā)準備=400×(1-60%)=160(萬元)

借：資產減值損失

1 600 000

貸：研發(fā)準備

1 600 000

2013年賬務處理同2012年：

年末應提取的研發(fā)準備=1200×(1-40%)-160=560(萬元)

借：資產減值損失

5 600 000

貸：研發(fā)準備

5 600 000

2014年賬務處理：

若研發(fā)失敗，結轉研發(fā)支出和研發(fā)準備：

借：研發(fā)支出-資本化支出

3 000 000

貸：銀行存款/原材料/應付職工薪酬等

3 000 000

借：資產減值損失

3 000 000

貸：研發(fā)支出-資本化支出

3 000 000

轉出研發(fā)準備，結轉以前年度累計研發(fā)支出：

借：研發(fā)準備

7 200 000

資產減值損失

4 800 000

貸：研發(fā)支出

12 000 000

若研發(fā)成功，2014年的賬務處理如下：

借：研發(fā)支出-資本化支出

3 000 000

貸：銀行存款/原材料/應付職工薪酬等

3 000 000

研發(fā)支出形成無形資產：

借：無形資產

15 000 000

貸：研發(fā)支出-資本化支出

15 000 000

同時結轉研發(fā)準備：

借：研發(fā)準備

7 200 000

貸：資產減值損失

7 200 000

一般地，企業(yè)在研發(fā)階段發(fā)現(xiàn)研究成果減值會中止該項目，作為研發(fā)失敗處理。如果未中止，則借記 “研發(fā)準備” ，貸記“研發(fā)支出-開發(fā)支出”。該情況與上述研發(fā)成功的無形資產相比，降低了無形資產原值。該問題不具體討論。

研發(fā)失敗情況下，有無計提研發(fā)準備對財務報表的影響如表1所示。

表1 研發(fā)準備金對財務報表的影響 /萬元

由表1可以看出，在開發(fā)階段計提研發(fā)準備，使得3個年度中的資產減值損失和利潤減少顯得比較均衡，當研發(fā)失敗情況發(fā)生時，不會出現(xiàn)資產減值損失異常增大，利潤減少顯著的情況，體現(xiàn)了會計的穩(wěn)健性。從累計研發(fā)支出凈額來看，在沒有計提研發(fā)準備的資產負債表中，研發(fā)失敗前的開發(fā)支出賬面數(shù)額相對較大，表明價值虛高，會誤導報表使用者并可能據此做出錯誤決策，而計提研發(fā)準備能體現(xiàn)研發(fā)支出的真實價值，報表使用者能及時了解研發(fā)風險并做出相應的決策。

(2)按照期末研發(fā)支出總額計提。研究階段同樣存在成功與失敗或部分失敗等幾種具體情況，按照現(xiàn)行的會計制度規(guī)定，研究階段全部費用化是因為該階段作為研發(fā)的初始階段風險最大，為了降低研發(fā)風險而采取的賬務處理方法，但確認研究與開發(fā)階段的判別標準存在難度，從而給公司操縱利潤提供了機會。設立研發(fā)準備金制度，按照期末研發(fā)支出總額計提，則無須將企業(yè)研發(fā)區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，研發(fā)支出是資本支出，研發(fā)失敗用研發(fā)準備沖抵。

依上例，研發(fā)支出全部為資本化支出。則2012年末研發(fā)支出總額1 000萬元，提取研發(fā)準備=1 000×(1-60%)=400(萬元)，2012年資產減值損失為400萬元 ，研發(fā)支出凈額=1 000-400=600(萬元)。2013年末提取研發(fā)準備=1 400×(1-40%)-400=440(萬元)，即資產減值損失440萬元，累計研發(fā)支出凈額=600+800-(400+440)=560(萬元)。賬務處理與上例同，從略，其研發(fā)失敗情況下有無計提研發(fā)準備對報表的影響如表2所示。

表2 研發(fā)準備金對財務報表的影響 /萬元

由表2可以看出，未計提研發(fā)準備的利潤減少額發(fā)生在2014年，等于計提研發(fā)準備報表中的三年之和，所以，計提研發(fā)準備后研發(fā)支出對利潤表的影響比較均衡。從累計研發(fā)支出凈額比較來看，第一個年度兩者相差400萬元，是有條件資本化下的費用化支出400萬元所致，第二個年度兩者相差1 240萬元，是第一年的費用化支出400萬元與兩年的研發(fā)準備計提總額840萬元之和。

對比表1、2可以看出，按照期末研發(fā)支出總額計提與按照期末開發(fā)支出總額計提對利潤表和資產負債表的影響方向相同。兩種計提方法體現(xiàn)了不同的研發(fā)會計處理模式，兩種計提方法對項目期內的利潤總額影響沒有差異，但對年度利潤額的影響幅度不同，前者(按期末開發(fā)支出計提研發(fā)準備)對利潤表的影響比后者更能體現(xiàn)了會計的穩(wěn)健性。按期末研發(fā)支出總額計提下的累計研發(fā)支出凈額大于按期末開發(fā)支出計提下的累計研發(fā)支出凈額。從表1、2還可以看出，計提研發(fā)準備，起著一種研發(fā)平滑的作用。

2.期初計提研發(fā)準備

根據財企[2007]194號文件，“研發(fā)準備金是一種研發(fā)資金的提前安排”的內部融資精神，企業(yè)依據研發(fā)預算或計劃，提取研發(fā)準備作為研發(fā)項目的專項或儲備資金。計提研發(fā)準備時，全部計入當期費用，當發(fā)生研發(fā)支出時，直接沖減研發(fā)準備，研發(fā)最終成功或失敗都結轉研發(fā)準備余額。具體賬務處理如下：

如采用利潤基準法或銷售收入基準法，2012年提取研發(fā)準備300萬元：

借：管理費用

3 000 000

貸：研發(fā)準備

3 000 000

假設2012年研發(fā)支出200萬元：

借：研發(fā)支出

2 000 000

貸：銀行存款等

2 000 000

借：研發(fā)準備

2 000 000

貸：研發(fā)支出

2 000 000

預提不足的年末不補提，不足部分直接計入管理費用，但本年度結余可作為內部融資提前安排研發(fā)資金，下年度年初計提研發(fā)準備金額須扣除上年度結余。2013、2014年賬務處理同上。

若2014年項目結束，研發(fā)成功，則將本年度發(fā)生的所有研發(fā)支出直接計入無形資產；若研發(fā)失敗，則只需對當期發(fā)生的研發(fā)支出作為以前年度相同賬務處理即可。

無論研發(fā)項目成功與失敗，只要該項目結束，按利潤基準法或銷售額基準法計提的研發(fā)準備都需要結轉研發(fā)準備余額，將研發(fā)準備余額轉到“盈余公積-研發(fā)準備”中，該余額表示項目結束當年多計提的研發(fā)準備，不需要對以前年度會計處理進行追溯調整。

上述賬務處理是以研發(fā)支出全部費用化的會計處理模式為前提的，期初計提研發(fā)準備并未改變研發(fā)成功前后的收入費用不配比和嚴重低估無形資產實際成本的弊端，只是為了體現(xiàn)提前安排研發(fā)資金的精神。如果不打破現(xiàn)行的研發(fā)支出會計處理模式，期初計提研發(fā)準備可以做如下改進：

2012年提取300萬元：

借：管理費用

3 000 000

貸：研發(fā)準備

3 000 000

2012年研究階段費用性支出200萬元：

借：研發(fā)準備

2 000 000

貸：銀行存款等

2 000 000

2012年開發(fā)階段研發(fā)支出50萬元：

借：研發(fā)支出

500 000

貸：銀行存款

500 000

如2012年度開發(fā)階段研發(fā)支出形成無形資產50萬元：

借：無形資產

500 000

貸：研發(fā)支出

500 000

無形資產攤銷X元時：

借：研發(fā)準備X

貸：無形資產攤銷X

以后年度的賬務處理同上。

采用改進的處理辦法，每年按固定比例提取，由于計提依據是銷售收入或稅后利潤，計提研發(fā)準備形成的管理費用就會有高有低，對利潤波動性有一定的影響。但每年未使用的研發(fā)準備部分，其“研發(fā)準備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下反映，是一個股東權益的增加項。當研發(fā)準備計提時不會影響股東權益，研發(fā)準備減少，表示實際的費用化支出發(fā)生以及研發(fā)支出形成無形資產時的攤銷。研發(fā)準備的余額用于下一年度的研發(fā)支出。

(四)研發(fā)及研發(fā)準備金的信息披露

為了解上市公司研發(fā)信息披露情況，以具有高成長性的在創(chuàng)業(yè)板上市的公司為分析對象，選取了四個定性指標和四個定量指標，對2010年的184家公司年報披露情況的統(tǒng)計結果見表3[10]。

表3 樣本公司研發(fā)信息披露情況

X1～X15分別表示：是否進行了本年度已開展研發(fā)活動的一般性描述，是否披露了新產品的業(yè)績，是否披露了報告期內研發(fā)項目進展情況，是否進行了研發(fā)戰(zhàn)略及研發(fā)計劃的描述，是否設立了研發(fā)機構或研發(fā)中心及具體研發(fā)形式的描述，是否對研發(fā)支出資本化與費用化會計處理的規(guī)定及區(qū)分標準進行了描述，是否進行了行業(yè)研發(fā)技術風險與市場風險的描述，是否對各級政府優(yōu)惠政策進行了描述，是否披露了人力投入(研發(fā)、技術人員比重)、資本投入(研發(fā)總支出 )、研發(fā)支出占營業(yè)收入比率、知識產出(擁有專利數(shù))、效益產出(主營業(yè)務收入)、總資產增長率、銷售增長率。

進一步對2009—2011年上市高新技術企業(yè)研發(fā)披露情況分析得到：中小企業(yè)板與創(chuàng)業(yè)板中的高新技術企業(yè)研發(fā)支出數(shù)據來源于上市企業(yè)年度報告中的董事會報告，滬市、深市中的高新技術企業(yè)基本沒有在董事會報告中披露研發(fā)總額，研究階段支出大都在管理費用明細表中進行了披露，但名稱有“研究開發(fā)支出”、“研究及開發(fā)支出” 、“科研開發(fā)費”、“技術開發(fā)費”、“研發(fā)開支”、“研發(fā)支出”等近十種。另外，部分上市公司在現(xiàn)金流量表中披露了研發(fā)費用現(xiàn)金支出，部分上市公司在現(xiàn)金流量表附注和資產負債表附注中亦有研發(fā)費用的披露。

通過上述統(tǒng)計情況發(fā)現(xiàn)，上市公司研發(fā)信息的披露不規(guī)范。為此，應加強知識產權保護下的研發(fā)信息披露規(guī)范的研究，在研發(fā)信息披露中應包含這樣的內容：企業(yè)研發(fā)信息披露目標、披露內容、披露形式、披露工具等。這些內容如全部采用強制性披露并不實際，可以采取強制性披露與自愿性披露相結合的方式，監(jiān)管部門必須對企業(yè)最低限度的披露要求做出明確規(guī)定。針對研發(fā)準備金情況，如采用期末計提研發(fā)準備金，則在“資產減值準備明細表”中增加研發(fā)準備金的披露內容，如采用期初計提研發(fā)準備金，則在管理費用明細表中增加研發(fā)準備金的披露內容。同時，在“無形資產明細表”中對企業(yè)的研發(fā)項目形式及其進度進行列示，包括當年投入成本、累積投入成本、預期成功率、研發(fā)準備金金額以及開發(fā)支出凈額等。此外，對于研發(fā)成功的無形資產，在轉入無形資產后列入此表，并反映其攤銷和計提減值準備的情況，以披露企業(yè)在研發(fā)中的實際能力和進展情況，以利于報表使用者對企業(yè)的研發(fā)情況和科研技術力量進行評價。

為了加強研發(fā)準備金的管理，基于內部財務報告視角(管理會計視角)，企業(yè)應該結合自身特點建立研發(fā)準備金使用情況的定期報告制度及追蹤反饋制度，在企業(yè)內部定期報告研發(fā)預算的執(zhí)行情況，利用財務報表監(jiān)控研發(fā)預算的執(zhí)行情況，及時向研發(fā)預算執(zhí)行單位、企業(yè)財務預算委員會以及董事會或經理辦公會提供研發(fā)財務預算的執(zhí)行進度、執(zhí)行差異及其對企業(yè)研發(fā)預算目標的影響等財務信息，促進企業(yè)完成研發(fā)預算目標。因各種原因中止技術研發(fā)和產品開發(fā)項目的，應要求研發(fā)或者科技部門在規(guī)定期限內編制經費決算，連同固定資產購置情況，一并上報財務部門，并繳回剩余的項目經費。研發(fā)預算按研發(fā)項目編制，單獨建賬核算，實行研發(fā)費用的專人管理。按項目編制的關鍵是間接費用分配，研發(fā)支出總額中的直接費用則易于認定，就是歸屬特定項目的直接人工費、直接材料費、直接折舊費等，間接費用是不能直接按特定項目認定的費用，包括研發(fā)人工費、研發(fā)設備折舊、研發(fā)機構辦公費、材料費、研發(fā)交流費、中間試驗費、圖書資料費、其他與研發(fā)相關的費用等。如研究人員的工資是典型的直接人工費，兼任幾個項目的研究人員的工資是間接人工費。管理人員、技術師、辦事員的工資都是典型的間接人工費，但是從事特定項目的管理人員、技術師、辦事員的工資都是直接人工費。對于如此多的間接費用，按重要性原則可采用人事費用的分配法：間接費用總額=研發(fā)總支出-研發(fā)直接支出；間接費用分配率=間接費用總額/直接研發(fā)人工總時；各研究開發(fā)項目的費用分配額=間接費用分配率×各研究開發(fā)項目的直接研發(fā)人工工時。

四、研究結論及建議

(1)技術進步的加快與研發(fā)投入的加大及其常規(guī)化，構成了研發(fā)準備金制度產生的環(huán)境基礎。目前我國的間接研發(fā)風險補償方式主要以稅收優(yōu)惠政策為主，屬于事后激勵行為。研發(fā)準備金制度的實施，把激勵的重點放在研發(fā)投入階段，而不是產業(yè)化階段，將進一步豐富間接研發(fā)風險補償體系。

(2)將研發(fā)準備金確認為累計研發(fā)支出總額或開發(fā)支出總額的風險損失準備是研發(fā)準備金的一種事后確認，前者沒有打破現(xiàn)行的內部研發(fā)會計處理的制度規(guī)定，后者體現(xiàn)了研發(fā)支出全部資本化的觀點；期初計提研發(fā)準備金是一種事前確認，體現(xiàn)了研發(fā)支出全部費用化的觀點，但改進的期初計提研發(fā)準備金的賬務處理，遵循了有條件資本化的研發(fā)支出會計處理模式，同時體現(xiàn)了研發(fā)損失準備金和內部融資的雙重功能。

(3)計提研發(fā)準備后的研發(fā)支出對利潤表的影響比較均衡，按期末開發(fā)支出總額計提與按期末研發(fā)支出總額計提，對利潤表和資產負債表的影響方向相同，前者相對穩(wěn)健。期初計提研發(fā)準備，研發(fā)項目結束前，集中體現(xiàn)在對利潤表的影響上，研發(fā)項目結束，如果研發(fā)準備有余額，對股東權益有影響。

(4)基于研發(fā)信息的決策有用性，在企業(yè)的研發(fā)信息的披露目標、披露內容、披露形式、披露工具等方面應加強改革：一方面，上市公司在披露研發(fā)信息時應包括研發(fā)活動的一般性描述；另一方面，應規(guī)定企業(yè)研發(fā)信息強制披露范圍，進一步細化與豐富管理費用明細表、資產減值準備明細表和無形資產明細表的披露內容。

(5)研發(fā)準備金制度是為降低研發(fā)投資風險而設立的，企業(yè)結合研發(fā)預算應建立研發(fā)準備金使用情況的定期報告制度以及追蹤反饋制度。

上述研究結論表明，深刻理解研發(fā)支出這一事項的經濟實質，并基于會計信息的決策有用性和信息不對稱性，以信息觀或契約觀為指導來設計研發(fā)支出的會計處理規(guī)范，有助于更好地推進無形資產會計的理論研究。在會計實務中，一方面，要加強研發(fā)費用合理歸集的研究；另一方面，要加強內部研發(fā)費用會計處理改革。研發(fā)支出的有條件的資本化、全部資本化和全部費用化各有千秋，不同的研發(fā)費用處理模式對應著不同的研發(fā)準備會計處理方式：①期末計提下的按開發(fā)支出計提研發(fā)準備雖然沒有打破現(xiàn)行的內部研發(fā)會計處理方法，但存在著研究與開發(fā)階段的會計職業(yè)判斷難度大的弊端；②按照期末研發(fā)支出總額計提研發(fā)準備的前提是研發(fā)支出全部資本化，會計職業(yè)判斷難度降低，但會計穩(wěn)健性弱于按期末開發(fā)支出計提的研發(fā)準備；③采用期初計提研發(fā)準備方式，將研發(fā)準備作為研發(fā)項目的專項或儲備資金，但以研發(fā)支出全部費用化的會計處理模式為前提的賬務處理不提倡?？梢圆捎迷诓淮蚱片F(xiàn)行的研發(fā)支出會計處理模式下的能夠體現(xiàn)提前安排研發(fā)資金精神的研發(fā)準本金賬務處理方式。

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[責任編輯 王曉雪]

OntheEstablishmentandImprovementofEnterpriseResearchandDevelopmentReserveSystem

HANPeng1,YEJian-hua2,TANGJia-hai3,LIYong-gan4

(1.SchoolofEconomicsandManagement,HenanPolytechnicUniversity,Jiaozuo454000,Henan,China；2.SchoolofAccounting,SouthwesternUniversityofFinanceandEconomics,Chengdu611130,Sichuan,China；3.BusinessSchool,ShandongUniversityofTechnology,Zibo255012,Shandong,China; 4.IntellectualPropertyCenterofHenan，Zhengzhou450008,Henan,China)

Indirect risk compensation system of research and development (Ramp;D) can be enriched through the establishment and improvement of Ramp;D reserve system. Corresponding to three modes of Ramp;D cost accounting, the present paper puts forward the specification of Ramp;D cost accounting and analyzes its financial consequences. Drawing at the end of program falls into two categories: drawing according to development expenses and drawing according to research expenses and the former is more stable than the latter. Drawing at the beginning of program reflects the accounting confirmation idea of regarding Ramp;D reserve as enterprise surplus. Based on the effectiveness of decision-making on the R amp; information, this paper suggests making the statement of administration expenses, impairment of assets, intangible assets more specific and establishing Ramp;D budget system. The study will provide some reference for improving enterprise Ramp;D fund management and the development of intangible assets accounting.

Ramp;D reserve; Ramp;D risk compensation; system

2013-01-03

國家社科基金項目(11BJY077)。

韓鵬(1967—)，男，山東濰坊人，教授，博士，研究方向：公司財務理論與實務、科技融投資。

E-mail：hanpeng@hpu.edu.cn

F234.4

A

1673-9779(2013)02-0135-08