寧靖　徐均

摘 要：自1980年起，個人所得稅制度改革一直是國人關(guān)注的焦點。最近幾年，圍繞個稅免征額、個稅征收對象、個稅稅率、個稅征收模式等問題，國內(nèi)學(xué)界、政界以及社會公眾展開了激烈的討論。對近年學(xué)界研究個人所得稅制度改革的關(guān)鍵問題及代表性觀點做一個系統(tǒng)的綜述，希望總結(jié)經(jīng)驗，為我國個人所得稅制度進(jìn)一步改革提供啟示。

關(guān)鍵詞：個人所得稅；個人所得稅制度改革；研究綜述

中圖分類號：D923 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）29-0107-02

近年來，社會公眾對個人所得稅制度改革表現(xiàn)出了前所未有的關(guān)注，因為隨著國民經(jīng)濟的發(fā)展和居民收入水平的提高，財政稅收制度在公平與效率上的失衡導(dǎo)致的矛盾逐漸顯現(xiàn)。2011年6月30日，第十一屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議通過了《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，修改了工薪所得個人所得稅累進(jìn)稅率，將原有的工薪所得九級累進(jìn)稅制改為七級累進(jìn)，將每月收入額減除費用額從2000元提高至3500元。這是近年來個人所得稅制度改革的最大進(jìn)展，本文對這一決定出臺前后學(xué)術(shù)界關(guān)于個人所得稅制度改革問題的代表性觀點做了系統(tǒng)的、比較性的綜述。

一、與個人所得稅制度改革相關(guān)的幾個重要問題

1.比例稅與累進(jìn)稅之爭

俄羅斯1999年1月開始實施新的稅制改革，將個稅改為單一比例稅制，這一改革成效顯著：增加了稅收，建立了公平公正的稅收秩序，打擊了影子經(jīng)濟，增強了人民納稅的積極性。俄羅斯個稅改革的成功在國際上產(chǎn)生了重要影響，很多東歐國家做出了相似的制度安排。茅于軾（2009）提倡借鑒俄羅斯個人所得稅改革的經(jīng)驗，他認(rèn)為低稅率配以強征管必定能收到效果。李稻葵（2011）也指出，俄羅斯、新加坡、愛爾蘭等國都施行了非常簡單的近乎平稅（比例稅）的制度，稅率多在15%左右，這既促進(jìn)了納稅人的積極性，也簡化了監(jiān)管成本，最終能增加政府稅收收入。

比例稅在俄羅斯的成功與俄國所處的特殊時代背景和國情是分不開的。相比之下，比例稅并不適合我國，以下學(xué)者有很好的分析和總結(jié)：拓春曄（2012）認(rèn)為，我國實行單一稅制會給財政帶來較大壓力。俄國改革前90%的納稅人都適用12%的稅率，所以改革后個稅創(chuàng)造的財政收入明顯提高，而在我國采用單一稅制會減少一部分來自于高收入者的稅收。賈安體富（2011）也指出，當(dāng)前俄國個人收入差距逐步擴大，單一稅制因難以調(diào)節(jié)收入分配而受到質(zhì)疑和批評，未來未必能長期堅持。

2.關(guān)于稅率的設(shè)置

劉怡、胡祖銓、胡筱丹（2010）提出，稅率級次設(shè)置過密增加了低收入者的負(fù)擔(dān)，所以建議在擴大稅基的基礎(chǔ)上降低稅率。為了培育公民的納稅意識，應(yīng)該保留5%的低稅率，而鑒于我國收入分配差距擴大的現(xiàn)實，不應(yīng)該降低最高邊際稅率。鄧子基、李永剛（2010）應(yīng)用斯特恩模型對我國及部分國家所得稅的最優(yōu)稅率進(jìn)行了估計，建議我國在個稅改革中提高邊際稅率，減少稅率檔次，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。

當(dāng)前國際上所得稅改革的趨勢是簡化稅率結(jié)構(gòu)、降低稅收負(fù)擔(dān)。中國稅率級次過多，已成為學(xué)術(shù)界共識，中國個稅改革需要進(jìn)一步減少稅率級次。

3.關(guān)于課征對象的選擇

有學(xué)者提出個稅應(yīng)效仿部分發(fā)達(dá)國家以家庭為單位征收。楊衛(wèi)華（2009）認(rèn)為，我國實行的是以個人為征收主體的分類課征制，這種辦法易于管控征收，但不利于貫徹公平稅負(fù)的原則，故我國個稅征管制度改革的方向應(yīng)是以家庭為單位征收。周婷、金秀玲（2012）也提出家庭才是社會的單位，以個人為單位征稅忽視了家庭的贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)和真實經(jīng)濟情況，很多低收入家庭會因此繳納過多的個稅。白景明（2011）持相反觀點，他認(rèn)為與西方國家相比我國按家庭計征個稅的條件尚不成熟，原因有三：一是按家庭征收個稅與個人所得稅屬地征管原則很難銜接，會造成體制性漏稅；二是家庭的基本生活費用很難確定；三是我國現(xiàn)行個人所得稅制屬于分類課征，短期無法調(diào)整為綜合課征，按家庭計稅與分類課稅無法銜接。

筆者認(rèn)為以家庭為單位征收個稅是長期改革的目標(biāo)，但要實現(xiàn)這個目標(biāo)還需要一個過渡階段。岳樹民、盧藝（2013）也提到以個人為納稅單位和以家庭為納稅單位各有利弊，國外的理論和實踐可作為經(jīng)驗借鑒，具體到我國，還要根據(jù)國情做出選擇。

二、對我國個人所得稅制度改革的反思

我國個人所得稅制度改革是一個長期的過程，有一些問題至今仍未得到有效解決，結(jié)合眾多學(xué)者對個稅改革的反思，筆者認(rèn)為我國現(xiàn)行個人所得稅制度主要還存在以下問題。

1.征收模式不合理

目前我國是世界上為數(shù)不多的實行分類課稅模式與無差別的寬免扣除制度的國家，這導(dǎo)致了稅基未能真實反映納稅人的納稅能力，進(jìn)而導(dǎo)致個稅的調(diào)節(jié)能力不能充分發(fā)揮。

2.稅率設(shè)計存在不合理之處

雖然2011年的個稅改革已將工資、薪金所得稅由原來的9級超額累進(jìn)調(diào)整為7級，但與多數(shù)國家相比級次還偏高（絕大多數(shù)國家個稅稅率檔次設(shè)定為3-6級不等）；此外，對“勞務(wù)報酬所得”與“利息股息紅利所得、偶然所得”等采用相同的稅率未加以區(qū)別對待，也有悖于我國社會主義公平分配的財稅政策。

3.“一刀切”的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)不夠合理

現(xiàn)行的個稅制度實行全國統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)，未考慮地區(qū)差異、居民收入差異等情況，不能體現(xiàn)公平分配的原則。

4.征管存在漏洞

我國個稅實行自行申報和代扣代繳兩種征收方法，但自覺申報效果較差，而代扣代繳制度沒有配套有效的措施加以制約和保障，使稅法難以落實，存在偷逃稅的問題。

賈康、梁季（2010），周婷、金秀玲（2012），闕紅艷（2012），胡紹雨（2013），梁紅（2013）等都提到了以上四點問題，這些問題也是現(xiàn)行個人所得稅制度進(jìn)一步改革的切入點。

三、對我國個人所得稅制度改革的長遠(yuǎn)展望

對未來個稅改革的總體性構(gòu)想，筆者認(rèn)為近幾年比較有代表性的是以下觀點。

賈康、梁季（2010）提出，我國個稅改革的基本目標(biāo)和原則包括：施行分類與綜合相結(jié)合的稅制模式。推行有差別的個人寬免制度。寬稅基、低稅負(fù)、超額累進(jìn)。源泉扣繳與自行申報相結(jié)合。

高培勇（2011）指出，要建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度，必須采取漸進(jìn)式改革。漸進(jìn)式改革的核心是現(xiàn)行分類所得稅制保持基本穩(wěn)定的前提下，首先僅針對所得12萬元以上的個人實行自行申報制度，進(jìn)行綜合計征。隨著征管條件和機制的完善，逐步將更多的所得項目納入綜合計征的范圍。在適當(dāng)時機引入差別扣除項目，條件成熟時可以允許以家庭為單位申報納稅。

安體富（2011）指出，借鑒國際經(jīng)驗，未來可以考慮的改進(jìn)和完善措施包括：第一，逐步減少稅率級次，將7級稅率進(jìn)一步減少為5級。第二，將最高邊際稅率調(diào)低為40%或35%。第三，合理確定中等收入群體的稅負(fù)，壯大中等收入階層。第四，清理和減少一些優(yōu)惠減免規(guī)定，從而擴大稅基和實現(xiàn)稅收公平。

安福仁、沈向民（2012）提到，目前中國還沒有開征資本利得稅、遺產(chǎn)稅和贈予稅，這為個稅稅基提供了開拓空間。還應(yīng)該借鑒國外凡是增加納稅能力的所得都應(yīng)該納稅的原則，將我國當(dāng)前普遍存在的灰色和非法收入納入個稅的征收范圍，避免其侵蝕稅基。應(yīng)該完善稅前費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，具體包括：增加費用扣除范圍，將醫(yī)療、養(yǎng)老、公益救濟等費用加入到扣除范圍里；實行費用扣除指數(shù)化調(diào)整，即按物價變動來調(diào)整扣除額；增加已婚納稅人聯(lián)合申報方式；統(tǒng)一費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，給予本國公民和外籍公民同等待遇；稅前抵免采用量能負(fù)擔(dān)的原則等。

四、總結(jié)

綜上所述，中國個人所得稅制度改革采取的是漸進(jìn)性的路線，2011年第十一屆全國人大修訂以后的個人所得稅法標(biāo)志著我國個人所得稅制度在改革的道路上又向前邁出了重要的一步。但是，我們同時也應(yīng)該注意到，現(xiàn)有的個稅制度還不夠完善。未來的個人所得稅制度改革將與歷史上的改革一脈相承，并且思路更加清晰：個稅的免征額未來可以進(jìn)一步提高；稅率級次設(shè)置還可以減少；應(yīng)該進(jìn)一步拓寬稅基，拓展稅源，完善征管機制，嚴(yán)打偷稅漏稅；應(yīng)該加強對勞動所得的保護(hù)，不再將勞動報酬和股息紅利等同，真正實現(xiàn)量能納稅。相信隨著我國財政稅收制度的不斷完善，以及居民納稅意識的不斷提高，個人所得稅制度也會更加公平、合理、有效。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊衛(wèi)華.按家庭征收個人所得稅路在何方[J].中國稅務(wù)，2009，（5）.

[2]茅于軾.個稅改革不妨“以俄為師”[J].同舟共進(jìn)，2009，（11）.

[3]鄧子基，李永剛.最優(yōu)所得稅理論與我國個人所得稅的實踐[J].涉外稅務(wù)，2010，（2）.

[4]劉怡，胡祖銓，胡筱丹.工薪所得個人所得稅稅率的累進(jìn)設(shè)計：問題與改進(jìn)[J].稅務(wù)研究，2010，（9）.

[5]賈康，梁季.我國個人所得稅改革問題研究[J].經(jīng)濟學(xué)動態(tài)，2010，（3）.

[6]梁季.“兩個比重”與個人所得稅[J].稅務(wù)研究，2010，（3）.

[7]李稻葵.個稅必須全面系統(tǒng)改革[J].新財富，2011，（5）.

[8]高培勇.邁出走向綜合與分類相結(jié)合個人所得稅制度的腳步[J].中國財政，2011，（18）.

[9]安體富.探討個人所得稅改革的幾個問題——兼評《個人所得稅法修正案（草案）》[J].地方財政研究，2011，（7）.

[10]白景明.按家庭計征個人所得稅條件尚不成熟[J].中國財政，2011，（14）.

[11]安福仁，沈向民.個人所得稅稅制的模式比較與路徑選擇[J].生產(chǎn)力研究，2012，（2）.

[12]闕紅艷.深化個人所得稅改革的構(gòu)想[J].十堰職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2012，（1）.

[13]周婷，金秀玲.關(guān)于我國個人所得稅改革的一些探討[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2012，（23）.

[14]岳樹民，盧藝.個人所得稅納稅單位的選擇：家庭還是個人[J].稅收經(jīng)濟研究，2013，（3）.

[15]胡紹雨.淺談我國個人所得稅改革的根本問題[J].湖北社會科學(xué)，2013，（1）.

[16]梁紅.個人所得稅存在的問題及改革路徑分析[J].當(dāng)代經(jīng)濟，2013，（3）.