戴文濤，王 茜，譚有超

(1.南開大學 中國公司治理研究院/商學院，天津 300071;2.東北財經(jīng)大學 會計學院，遼寧 大連 116025)

一、問題的提出

內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)極為重要的一項內(nèi)部治理機制，擔負著糾錯防弊、預(yù)防和降低企業(yè)內(nèi)部風險、保證組織健康發(fā)展的重要職能。本世紀初，美國頻發(fā)的安然、世通等一系列知名公司的財務(wù)舞弊事件導(dǎo)致前總統(tǒng)布什于2002年7月30日緊急簽署了被譽為自富蘭克林·羅斯?？偨y(tǒng)時代以來“最徹底的公司改革法案”——薩班斯－奧克斯利法案(Sarbanes-Oxley Act of 2002，簡稱SOX法案)。該法案的103、302、304條款是針對上市公司內(nèi)部控制的，它要求公司的管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進行評價，注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計，并將評價結(jié)果對外披露。為執(zhí)行 SOX法案，美國Treadway委員會重新審視了1994年發(fā)布的內(nèi)部控制整體框架存在的問題，并于2004年9月正式發(fā)布《企業(yè)風險管理——整合框架》。企業(yè)風險管理整合框架涵蓋了原來的內(nèi)部控制整體框架，風險管理的引入，拓展和細化了內(nèi)部控制[1]。

新的內(nèi)部控制框架的發(fā)布被公認為是內(nèi)部控制理論研究的最高成就。然而，雷曼、美林等一些自稱或被外部審計鑒證為擁有“健全的內(nèi)部控制”或“完善的風險管理”的大公司在2008年的金融危機中紛紛破產(chǎn)或被收購，這不僅對內(nèi)部控制理論形成了巨大的挑戰(zhàn)，也使公司風險行為成為學術(shù)界、實務(wù)界以及政府監(jiān)管部門關(guān)注的焦點[2]。公司內(nèi)部治理機制的一個基本目標是監(jiān)管公司的經(jīng)營政策和財務(wù)決策，來保護投資者的利益;風險承擔導(dǎo)致的公司價值損失以及當前危機的發(fā)生，已經(jīng)被許多人視為公司內(nèi)部治理機制的失靈[3－4－5]。從表面看，美國一些知名公司破產(chǎn)或被收購源于次貸危機、監(jiān)管機構(gòu)瀆職以及政策失誤等外部因素，但深層次的原因在于公司內(nèi)部控制、風險管理機制形同虛設(shè)，內(nèi)部控制信息披露徒具形式。在這樣的背景下，公司內(nèi)部控制質(zhì)量引起世人強烈關(guān)注，從而引發(fā)了國外學者展開了新一輪的內(nèi)部控制評價方法研究。

在我國，隨著“藍田股份”、 “銀廣廈”、“鄭百文”、“中信泰富”和“中航油”等一系列財務(wù)舞弊和內(nèi)控失效事件的頻頻發(fā)生，公司內(nèi)部控制也成為社會各界尤其是政府監(jiān)管部門日益關(guān)注的問題。借鑒美國COSO內(nèi)部控制五要素框架形式，同時在內(nèi)容上體現(xiàn)其風險管理八要素框架實質(zhì)，我國財政部等五部委在2008年6月28日聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(簡稱《基本規(guī)范》)，并隨后發(fā)布了18項應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》(簡稱《配套指引》)。《基本規(guī)范》連同《配套指引》，共同構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系[6]。

為解決《基本規(guī)范》及其配套指引的落地生根問題，我國學者也展開了內(nèi)部控制評價的相關(guān)研究。陳漢文和張宜霞[7]、張龍平等[8]、朱榮恩[9]、楊有紅和李宇立[10]、劉明輝[11]、吳秋生和楊瑞平[12]研究了內(nèi)部控制有效性評價、內(nèi)部控制審計準則、審計鑒證、內(nèi)部控制缺陷的識別以及內(nèi)部控制評價整合等理論問題。楊雄勝[13]、上海市內(nèi)部審計協(xié)會課題組[14]基于案例研究了中國企業(yè)內(nèi)部控制評價制度的現(xiàn)實模式、企業(yè)內(nèi)部控制自我評價。駱良彬和王河流[15]、韓傳模和汪士果[16]、王海林[17]、李小燕和田也壯[18]對內(nèi)部控制評價數(shù)學模型、評價指標體系和內(nèi)部財務(wù)控制有效性標準體系進行了探討;廈門大學內(nèi)控指數(shù)課題組[19]、戴文濤[20]、王宏等[21]、張兆國等[22]基于內(nèi)部控制要素、內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)。張先治和戴文濤根據(jù)我國內(nèi)部控制內(nèi)外部監(jiān)督評價體系目標，結(jié)合國內(nèi)外企業(yè)內(nèi)部控制評價理論和實踐狀況，構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)[23]。

企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架在內(nèi)部控制評價研究中處于根基地位，規(guī)定著企業(yè)內(nèi)部控制評價研究對象的性質(zhì)、功能、范圍以及實務(wù)層面上的技術(shù)方法和制度建設(shè)。科學地構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架對于內(nèi)部控制評價理論發(fā)展和應(yīng)用研究有著十分重要的意義，但上述內(nèi)部控制評價研究成果僅僅研究了企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架的某一方面，并沒有建立起一個科學、系統(tǒng)的內(nèi)部控制評價概念框架?；诖?，本文在已有研究成果的基礎(chǔ)上，對企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架邏輯起點、包含的內(nèi)容及其邏輯關(guān)系進行研究。

二、企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架的邏輯起點

企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架涉及內(nèi)部控制評價研究的最基本的概念和理論要素，這些概念和理論要素并不是簡單地堆砌，而是按照一定的邏輯關(guān)系連接成一個具有整體性、系統(tǒng)性和有序性的基本理論結(jié)構(gòu)，決定著企業(yè)內(nèi)部控制評價研究對象的性質(zhì)、功能和范圍。要建立起企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架，其首要問題就是要從諸多基本概念或理論要素中選擇一個能夠充當構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架的邏輯起點。那么，哪一個基本概念或理論要素可以充當企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架的邏輯起點呢?

參照內(nèi)部控制評價的相關(guān)學科如內(nèi)部控制、公司理財、財務(wù)會計的概念框架都是目標起點的做法，國內(nèi)很多學者認為企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架的邏輯起點是內(nèi)部控制評價目標。但問題是，內(nèi)部控制、西方財務(wù)學、財務(wù)會計概念框架真的把目標作為起點了嗎?

首先，看一看內(nèi)部控制概念框架。美國COSO的內(nèi)部控制報告分為四個部分，第一部分“管理層總結(jié)”，是對內(nèi)部控制總體構(gòu)架的高度總結(jié)，是針對總裁、高級管理人員、董事會成員、律師和監(jiān)管當局而寫的;第二部分“總體架構(gòu)”，對內(nèi)部控制進行定義，闡述其構(gòu)成要素，為管理層、董事會及他人提供評估內(nèi)部控制有效性的準則;第三部分“外部團體報告”，是附件，對那些已經(jīng)或準備公開披露其對編制財務(wù)報表進行內(nèi)部控制的企業(yè)提供指導(dǎo);第四部分“評估工具”，提供對內(nèi)部控制系統(tǒng)進行評估的有用資料。我們一般所說的COSO內(nèi)部控制整體框架主要指總報告的第二部分內(nèi)容，該部分共分八章，包括定義、控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等，有研究者如趙順娣和陳留平將其概括為“一個定義、三個目標、五個要素”[24]。我國五部委聯(lián)合發(fā)布的《基本規(guī)范》第三條首先對內(nèi)部控制進行定義，指出內(nèi)部控制是由董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程，然后闡釋內(nèi)部控制目標，即合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。由此可見，COSO的內(nèi)部控制整體框架和我國的《基本規(guī)范》并不是以目標作為起點，而是在對內(nèi)部控制進行定義(即確定內(nèi)部控制的性質(zhì))的基礎(chǔ)上，才最終確定內(nèi)部控制目標。

其次，看一看公司理財概念框架。李心合認為，從形式上看，西方財務(wù)學的起點選擇都是目標概念，但是一個值得關(guān)注但被忽視的現(xiàn)象是，很少有財務(wù)學教科書在闡釋目標函數(shù)之前不首先對“公司財務(wù)”進行“定性”[25]。在研究了美國學者Eugene與Michael合著的《財務(wù)管理理論與實踐》、William的《財務(wù)管理實務(wù)》、Stephen等的《公司理財基礎(chǔ)》、英國學者PeterAtrill的《財務(wù)管理基礎(chǔ)》后，李心合指出，西方財務(wù)管理學教科書從來都是“性質(zhì)或本質(zhì)起點論”，所謂的目標起點論只是國內(nèi)學者對西方財務(wù)學理論的一種不恰當?shù)臍w納和認識[25]。

最后，看一看財務(wù)會計概念框架。國際會計準則理事會(IASB)的編報財務(wù)報表框架和美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)的財務(wù)會計概念框架是國際公認的財務(wù)報告概念框架。由于雙方意識到消除各自概念框架差異的重要性，2002年10月，IASB與FASB簽署“諾沃克協(xié)議”致力于會計準則國際趨同，并將建立“聯(lián)合概念框架”項目列入其趨同計劃中。之后，經(jīng)過六年的精心研究、討論和反復(fù)征求意見，雙方終于在確立“決策有用性”為主導(dǎo)的財務(wù)報告目標觀的基礎(chǔ)上，確定了有用財務(wù)信息質(zhì)量特征的新層次結(jié)構(gòu)(見表1所示)，并于2010年9月28日正式發(fā)布了自2004年以來合作開展的共同概念框架聯(lián)合項目(簡稱“聯(lián)合概念框架”)第一階段的成果“目標和質(zhì)量特征”。作為財務(wù)報告概念基礎(chǔ)和質(zhì)量要求的兩章框架，總體上說，是有著顯著改進和提高的高質(zhì)量框架文獻，是編報企業(yè)財務(wù)報告基礎(chǔ)概念的新篇章[26]。這給了人們一種認識:似乎概念框架的邏輯起點應(yīng)該是目標。這種認識實際上是一種誤解。IASB與FASB的概念公告盡管在闡釋形式上“是以目標作為研究起點”，然而事實上，對財務(wù)會計的“定性”始終都是“定位”(目標)的前提。如果FASB不是把會計定義為一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，“一項為決策提供經(jīng)濟信息的服務(wù)活動”，就不可能有目標概念的“決策有用性”的觀點，從這個意義上，財務(wù)會計的性質(zhì)和作用仍是財務(wù)會計的前提或基石，是概念框架中高于目標概念的實質(zhì)上的研究起點[25]。

一項事物，在沒有對它“定性”(本質(zhì))之前，是不可能有所謂的“目標”定位的[25]。因此，企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架的邏輯起點應(yīng)是企業(yè)內(nèi)部控制評價本質(zhì)。

表1 聯(lián)合概念框架中的有用財務(wù)信息質(zhì)量特征層次結(jié)構(gòu)

三、企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架內(nèi)容及其邏輯關(guān)系

企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架應(yīng)該包括哪些基本概念或理論要素，并不取決于人們的主觀臆斷，而是取決于內(nèi)部控制評價實踐的一般性質(zhì)(即本質(zhì))和要素結(jié)構(gòu)。李心合、張兆國等、楊清香等認為，概念框架主要包括本質(zhì)、對象、主體、目標、方法、規(guī)范(標準)和環(huán)境?；谏鲜鲇^點，下面闡釋一下內(nèi)部控制評價概念框架內(nèi)容及其邏輯關(guān)系[25－27－28]。

1.企業(yè)內(nèi)部控制評價本質(zhì)——企業(yè)內(nèi)部控制評價是什么

在過去的理論研究和實際操作中，為了一定的實踐目的而進行的內(nèi)部控制評價最為典型，也最為常見。如早期的基于審計目的的內(nèi)部控制評價、基于企業(yè)戰(zhàn)略的控制自我評價(Control Self－Assessment，簡稱CSA)。這種基于實踐目的的內(nèi)部控制評價具有很強的針對性，其本質(zhì)是作為審計人員和企業(yè)的一種審計方法和管理手段而存在，是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制評價的一個測度環(huán)節(jié)，為具體的實踐目標服務(wù)。

將企業(yè)內(nèi)部控制評價作為實踐中的一個環(huán)節(jié)來認識，確實可以有效地指導(dǎo)實踐。但這種認識往往存在較大的局限性，這就給構(gòu)建一般的企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架帶來了巨大困難，甚至會出現(xiàn)較大的分歧和爭議。原因是針對企業(yè)內(nèi)部控制評價本質(zhì)的認識不同，就會出現(xiàn)完全不同的內(nèi)部控制概念框架和實踐體系。因此，要構(gòu)建一個一般的內(nèi)部控制評價概念框架就必須撇開具體的評價實踐活動，上升到企業(yè)經(jīng)濟本質(zhì)的高度。按照現(xiàn)代企業(yè)理論，企業(yè)的經(jīng)濟性質(zhì)是一個企業(yè)與其利益相關(guān)者制定的關(guān)系契約集合，只要企業(yè)同其利益相關(guān)者能夠建立一個較為合理的契約，并能夠有效地加以履行，企業(yè)的經(jīng)營目標就必然能夠?qū)崿F(xiàn)，即企業(yè)的經(jīng)營目標保證了企業(yè)與其利益相關(guān)者制定的關(guān)系契約得以有效的制定和執(zhí)行。但是由于人的有限理性、信息不對稱以及投機傾向的客觀存在，使得企業(yè)同利益相關(guān)者之間最優(yōu)契約的建立和履行常常存在較大的交易成本。為降低企業(yè)同其利益相關(guān)者之間的信息不對稱，減少企業(yè)利益相關(guān)者的有限理性和投機傾向給企業(yè)經(jīng)營帶來的危害，進而保證各利益相關(guān)者能夠制定和履行最優(yōu)契約，保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，就必須通過有效的內(nèi)部控制信息披露。

因此，從經(jīng)濟學的角度看，企業(yè)內(nèi)部控制評價的目的是滿足企業(yè)利益相關(guān)者在制定和履行契約時對企業(yè)經(jīng)營、資產(chǎn)安全和法規(guī)遵守等方面的信息需求，企業(yè)內(nèi)部控制評價的本質(zhì)是一種信息披露形式，它不直接作用于企業(yè)的經(jīng)營活動，僅僅是企業(yè)各個利益相關(guān)者的決策支持系統(tǒng)。

2．企業(yè)內(nèi)部控制評價環(huán)境——在何種制度安排下實施評價

對任何事物進行評價總要基于一定的制度環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部控制評價環(huán)境是指實施內(nèi)部控制評價所基于的制度安排。由于各國企業(yè)制度背景、法律環(huán)境、公司治理狀況和資本市場發(fā)展水平存在著較大差異，所以企業(yè)內(nèi)部控制評價環(huán)境存在著顯著的不一致。美國基于其企業(yè)制度主要形式是公司制、股權(quán)較分散、公司法只存在于州的層面、公司治理及資本市場較為完善等特點，建立了“管理層財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價+注冊會計師對管理層財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見+注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計”這樣一種制度安排，其目的是通過財務(wù)報告內(nèi)部控制評價強制要求確保財務(wù)報告的可靠性，維護市場秩序和市場的有效性。與美國的企業(yè)內(nèi)部控制評價制度安排不同，英國根據(jù)其實行自由企業(yè)制度、機構(gòu)投資者持股比重較大以及獨特的內(nèi)部控制法律框架等因素，建立了“董事會內(nèi)部控制有效性評價+注冊會計師對董事會內(nèi)部控制聲明進行審查”這樣一種制度安排，企業(yè)內(nèi)部控制評價范圍不僅包括財務(wù)報告內(nèi)部控制，而且涵蓋了所有類型的控制，尤其是強調(diào)了企業(yè)內(nèi)部控制與企業(yè)風險的關(guān)系，主要目的是滿足企業(yè)經(jīng)營管理需要。

中國存在的特殊制度環(huán)境如股權(quán)結(jié)構(gòu)較特殊、投資者法律保護不健全、資本市場發(fā)展不完善、公司治理機制有缺陷等一方面使得中國不可能完全照搬美國或英國的內(nèi)部控制評價制度安排，另一方面也決定了中國企業(yè)內(nèi)部控制評價的視角也必須是規(guī)制或監(jiān)管。按照財政部等五部委發(fā)布的《基本規(guī)范》及其配套指引的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合我國提出的企業(yè)內(nèi)部控制制度體系建立目標，即“通過三至五年的努力，基本建立以監(jiān)管部門為主導(dǎo)、各單位具體實施為基礎(chǔ)、會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)咨詢服務(wù)為支撐、政府監(jiān)管和社會評價相結(jié)合的內(nèi)部控制實施體系”，我們認為，張先治和戴文濤提出的“董事會內(nèi)部控制評價+注冊會計師財務(wù)報告內(nèi)部控制審計+政府監(jiān)管部門(或非盈利性機構(gòu))內(nèi)部控制綜合評價”模式是較適合我國制度環(huán)境的內(nèi)部控制評價制度安排[23]。

3．企業(yè)內(nèi)部控制評價主體——企業(yè)內(nèi)部控制評價由誰來實施

從現(xiàn)實情況看，企業(yè)內(nèi)部控制評價主體有誰來擔當，這似乎是一個已經(jīng)解決的問題，因為不論是美國的內(nèi)部控制法律法規(guī)，還是我國五部委發(fā)布的《配套指引》，都規(guī)定公司管理層或董事會對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行自我評價、注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計。按照內(nèi)部控制法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定(不論是美國的還是中國的)，董事會(或管理層)和注冊會計師確實是企業(yè)內(nèi)部控制評價主體，但必須明確的是，董事會(或管理層)和注冊會計師僅僅是企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)部評價主體。①內(nèi)部控制五要素及其范圍主要是基于企業(yè)管理者的自我評估模型需要而歸納出(Thomas，1993)，企業(yè)董事會按照內(nèi)控五要素進行評價，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，其評價目的主要是滿足企業(yè)自身評估需要，從評價的過程和目的看，他們都是內(nèi)部控制內(nèi)部評價主體。

企業(yè)內(nèi)部控制評價活動按照評價主體的不同可以分為兩類:一類是內(nèi)部評價主體進行的評價活動，另一類是外部評價主體進行的評價活動。在將內(nèi)部控制評價本質(zhì)確定為一種信息披露形式、并不直接作用于企業(yè)的經(jīng)營活動、僅僅是企業(yè)各個利益相關(guān)者決策支持系統(tǒng)的情況下，企業(yè)內(nèi)部控制評價主體主要是指內(nèi)部控制外部評價主體，而且最好由獨立的第三方如政府監(jiān)管部門和外部評價機構(gòu)(比如科研機構(gòu)或類似于美國的標普、穆迪和惠譽等評級機構(gòu))組成。在我國，政府監(jiān)管部門要對企業(yè)施行內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況進行監(jiān)督檢查[6]，要建立以“政府監(jiān)管部門為主導(dǎo)的，各企業(yè)、會計師事務(wù)所和中介機構(gòu)等共同參與的內(nèi)外部監(jiān)督評價體系”，所以，我國內(nèi)部控制評價外部評價主體主要是政府監(jiān)管部門或外部非營利性機構(gòu)(比如科研機構(gòu))。

在我國，注冊會計師不能充當主要的外部評價主體由于以下三種原因:(1)按照《審計指引》，注冊會計師僅對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進行評價，而對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷是在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這在一定程度上降低了注冊會計師的責任，有可能導(dǎo)致注冊會計師對企業(yè)非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷重視不夠，忽視影響內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的其他重要控制活動的評價(即注冊會計師內(nèi)部控制評價范圍不包括企業(yè)所有重要的控制)。(2)注冊會計師的內(nèi)部控制評價缺乏綜合性。企業(yè)內(nèi)部控制影響因素較多，要對企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量作出獨立、客觀和公正的評價，并指導(dǎo)利益相關(guān)者進行決策，就不能僅由注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制狀況作出定性評價，而應(yīng)當建立一套反映企業(yè)內(nèi)部控制評價本質(zhì)特征和目標要求的評價指標體系，然后利用科學的方法對評價指標體系的評價結(jié)果進行綜合，以便對企業(yè)內(nèi)部控制狀況進行對比和分析。(3)會計師事務(wù)所具有公共性和企業(yè)性雙重屬性。它一方面為股東、債權(quán)人和潛在投資者等提供企業(yè)審計報告，承擔著重大的社會責任;另一方面又是獨立經(jīng)營、自負盈虧的企業(yè)。這就使其難以完全保持公正性。

4.企業(yè)內(nèi)部控制評價客體——企業(yè)內(nèi)部控制評價什么

在實務(wù)界和理論界看來，在美國COSO內(nèi)部控制整體框架逐漸獲得公眾認可、越來越多的美國公司按照內(nèi)部控制五要素評價企業(yè)內(nèi)部控制狀況和我國的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》已經(jīng)正式發(fā)布的情況下，①按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)要圍繞內(nèi)部控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素對內(nèi)部控制的有效性進行全面評價，注冊會計師要在實施審計的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。內(nèi)部控制五要素是董事會(或管理層)和注冊會計師的評價對象、是內(nèi)部控制評價的客體是無需再探討的問題，但實際上并非如此。內(nèi)部控制五要素及其范圍主要是基于企業(yè)管理者的自我評估模型需要而歸納出，評價結(jié)果主要滿足企業(yè)自身的經(jīng)營管理需要。所以，在內(nèi)部控制評價本質(zhì)被界定為一種信息披露形式、并不直接作用于企業(yè)的經(jīng)營活動、僅僅是企業(yè)各個利益相關(guān)者決策支持系統(tǒng)以及內(nèi)部控制評價主體主要由政府監(jiān)管部門或外部非營利性機構(gòu)(比如科研機構(gòu))組成的情況下，將內(nèi)部控制五要素作為內(nèi)部控制評價對象顯然是不合適的。企業(yè)實施內(nèi)部控制的目的是合理保證內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性源自企業(yè)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度，內(nèi)部控制的有效性應(yīng)當是內(nèi)部控制為內(nèi)部控制有關(guān)目標提供合理保證的程度和水平;有效的內(nèi)部控制是為企業(yè)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)提供合理保證的內(nèi)部控制[7]。因此，企業(yè)內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行的評價活動，更進一步地，就是指內(nèi)部控制評價主體根據(jù)一定的內(nèi)部控制評價標準對企業(yè)在一定時期內(nèi)(通常是一個財務(wù)年度)的內(nèi)部控制合理保證內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度或水平所進行的評價活動[23]，內(nèi)部控制評價的客體是企業(yè)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度和水平。

5．企業(yè)內(nèi)部控制評價目標——企業(yè)內(nèi)部控制評價要達到什么目標

任何一種概念框架都有目標，如財務(wù)概念框架、內(nèi)部控制概念框架和公司財務(wù)概念框架，內(nèi)部控制評價概念框架也不例外。內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部控制進行的評價活動，是對企業(yè)內(nèi)部控制的再控制，所以，內(nèi)部控制評價目標應(yīng)當與內(nèi)部控制目標相適應(yīng)，內(nèi)部控制評價目標的確定應(yīng)當依據(jù)內(nèi)部控制目標。

美國的COSO把內(nèi)部控制界定為合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率、效果以及法律法規(guī)的遵循等三個目標的實現(xiàn)，我國的《基本規(guī)范》為企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)定了五個方面的目標，即合規(guī)性目標、安全目標、報告目標、經(jīng)營目標和戰(zhàn)略目標。但是我們認為:企業(yè)目標是企業(yè)的最高目標或終極目標，不管是COSO的企業(yè)風險管理四目標，還是中國的內(nèi)部控制五目標，都應(yīng)當與企業(yè)目標相一致。為此，企業(yè)內(nèi)部控制目標應(yīng)分為整體目標(或基本目標)和具體目標兩個層次，以解決和企業(yè)目標的協(xié)調(diào)問題。

當今企業(yè)是在一個經(jīng)濟全球化、市場競爭日趨激烈的環(huán)境中經(jīng)營，風險是每一個企業(yè)面臨的最大危險，生存即企業(yè)可持續(xù)是企業(yè)最基本的需求，其次是發(fā)展和盈利。發(fā)展是企業(yè)可持續(xù)的重要保證，而盈利則是企業(yè)的最根本目的。按照一般公認的觀點:企業(yè)目標是企業(yè)價值最大化，所以企業(yè)內(nèi)部控制的整體目標(或基本目標)是實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)價值的最大化。在該目標下，可以將其細分為保證財務(wù)報告的真實可靠，防止錯誤和舞弊的發(fā)生;加強企業(yè)的經(jīng)營管理，提高經(jīng)營的效率和效果;保障企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整;遵守現(xiàn)行的法律和法規(guī)以及促進企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)等具體目標。

企業(yè)內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部控制活動的再控制，其目標要與內(nèi)部控制目標相適應(yīng)，在企業(yè)內(nèi)部控制整體目標(或基本目標)確定為實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)價值最大化的情況下，內(nèi)部控制評價目標就是降低或規(guī)避企業(yè)風險、增加企業(yè)價值。

6.企業(yè)內(nèi)部控制評價方法——如何實施企業(yè)內(nèi)部控制評價

對企業(yè)內(nèi)部控制狀況進行評價，并要保證評價結(jié)果的可接受性，就必須選擇科學、有效的評價方法。企業(yè)內(nèi)部控制評價方法按照評價結(jié)果表現(xiàn)形式的不同可以分為兩類:一類是定性評價方法，另一類是定量評價方法。

定性評價方法與內(nèi)部控制評價程序(或步驟)相聯(lián)系，通常根據(jù)評價步驟的不同又可選擇不同的評價方法。內(nèi)部控制評價步驟一般包括調(diào)查了解、健全性測試、符合性測試和綜合評價四個階段。在制度調(diào)查階段，可供選擇的評價方法主要有查閱法、詢問法、觀察法和調(diào)查表法等;在健全性測試階段，通常使用記述法(文字說明法)、調(diào)查表法和流程圖法等評價方法;在符合性測試階段，證據(jù)檢查法、穿行試驗法和實地觀察法等是常用的評價方法，而在綜合評價階段，對比分析法、資料匯總法、逐項列舉法等較為常用。

定量評價方法是在一套反映企業(yè)內(nèi)部控制評價本質(zhì)特征和目標要求的評價指標體系基礎(chǔ)上，通過一定的評價模型，將企業(yè)內(nèi)部控制狀況評價結(jié)果轉(zhuǎn)化成一個具體分值(通常稱作內(nèi)部控制指數(shù))的評價方法。定量評價方法按照權(quán)數(shù)產(chǎn)生方法的不同大致可以分為兩類，即主觀法和客觀法。所謂主觀法，即根據(jù)經(jīng)驗和重要程度人為給出權(quán)數(shù)大小，再對指標進行綜合評價。主觀定權(quán)的方法有層次分析法、綜合評分法、功效系數(shù)法、指數(shù)加權(quán)法和模糊評價法等。所謂客觀法，即根據(jù)指標自身的作用和影響確定權(quán)數(shù)再進行綜合評價。這類方法有熵值法、主成分分析法、變異系數(shù)法、聚類分析、判別分析等多元統(tǒng)計分析方法。由于上述綜合評價方法各有所長，人們往往根據(jù)評價指標性質(zhì)和評價目的選擇配合使用。將層次分析法(即AHP方法)與模糊綜合評價方法相結(jié)合構(gòu)造多層模糊綜合評價模型是一種綜合運用兩種方法優(yōu)點的科學方法，非常適合企業(yè)內(nèi)部控制綜合量化評價。

7．企業(yè)內(nèi)部控制評價規(guī)范——企業(yè)內(nèi)部控制評價標準

對企業(yè)內(nèi)部控制狀況進行評價，還必須要有一定的的評價規(guī)范(或評價標準)，沒有評價標準，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量就無法判斷。美國的COSO委員會在其《內(nèi)部控制整體框架》發(fā)布不久，就提出了判斷內(nèi)部控制有效性的三項標準，即公司董事會和管理層了解經(jīng)營目標的實現(xiàn)程度;公布的財務(wù)報告的編制是可靠的;使用的法律法規(guī)得到了遵循。隨后，加拿大的CoCo委員會、英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會、最高審計機關(guān)國際組織、我國的《基本規(guī)范》等紛紛推出了自己的內(nèi)部控制評價標準。但總的來說，這些標準過于原則和抽象化(雖然加拿大的CoCo制定了用于評價各項內(nèi)部控制目標的20條具體標準)，還不能有效地指導(dǎo)內(nèi)部控制評價實踐。

內(nèi)部控制評價方法有定性評價方法和定量評價方法，與之相對應(yīng)，內(nèi)部控制評價標準也存在定性評價標準和定量評價標準。定性評價標準是對評價對象做出定性結(jié)論的價值判斷標準，可分為一般標準和具體標準。內(nèi)部控制評價的一般標準是應(yīng)用于內(nèi)部控制評價的各個方面的標準，是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)整體運行應(yīng)遵循和達到的目標;內(nèi)部控制評價具體標準是應(yīng)用于內(nèi)部控制評價具體方面的標準，是具體的內(nèi)部控制系統(tǒng)運行應(yīng)遵循和達到的目標。內(nèi)部控制評價一般標準和具體標準之間存在密切的關(guān)系，內(nèi)部控制評價具體標準是一般標準的基礎(chǔ)，一般標準是具體標準的升華。

定量評價標準是對評價對象做出定量結(jié)果的價值判斷標準。由于內(nèi)部控制綜合評價結(jié)果常常依據(jù)評價方法的不同表現(xiàn)為不同的形式(有的是百分數(shù)，有的是分值)，因此，定量評價標準不存在一個統(tǒng)一的評價標準。以內(nèi)部控制評價結(jié)果表現(xiàn)為評價分值而言，由于不同的分值分別代表著不同的內(nèi)部控制質(zhì)量(即使是相同的分值其內(nèi)部控制質(zhì)量也不一定相同)所以，必須對評價結(jié)果進行分等，以直觀地顯示企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的優(yōu)劣。此種情況下，定量評價標準一般采用等級制的形式，如張先治和戴文濤[23]在《中國企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)研究》一文中制定的內(nèi)部控制綜合評價標準就采取了這種形式(見表2所示)。

表2 企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量評價標準

上述七個基本概念或理論要素中，第一個要素決定了企業(yè)內(nèi)部控制評價實踐一般性質(zhì)，第二至第七個要素決定了企業(yè)內(nèi)部控制評價實踐必須具備的要素，他們共同構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制評價的概念框架或基本理論結(jié)構(gòu)。其邏輯關(guān)系可以表述為:以企業(yè)內(nèi)部控制評價本質(zhì)為邏輯起點，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評價環(huán)境確定企業(yè)內(nèi)部控制評價主體，企業(yè)內(nèi)部控制評價主體應(yīng)用內(nèi)部控制評價方法，依據(jù)內(nèi)部控制評價標準對企業(yè)內(nèi)部控制評價對象進行評價，達到內(nèi)部控制評價目標。

四、結(jié)束語

鑒于企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架在企業(yè)內(nèi)部控制評價研究中處于根基地位，涉及企業(yè)內(nèi)部控制評價的最基本的概念和理論要素，規(guī)定著企業(yè)內(nèi)部控制評價研究對象的性質(zhì)、功能、范圍以及實務(wù)層面上的技術(shù)方法和制度建設(shè)，所以，本文對企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架包含的內(nèi)容及其邏輯關(guān)系進行了研究。通過研究，我們認為，企業(yè)內(nèi)部控制評價概念框架的邏輯起點是企業(yè)內(nèi)部控制評價本質(zhì)，企業(yè)內(nèi)部控制評價的目的是滿足企業(yè)利益相關(guān)者在制定和履行契約時對企業(yè)經(jīng)營、資產(chǎn)安全和法規(guī)遵守等方面的信息需求，其本質(zhì)是一種信息披露形式，并不直接作用于企業(yè)的經(jīng)營活動，僅僅是企業(yè)各個利益相關(guān)者的決策支持系統(tǒng);企業(yè)內(nèi)部控制評價環(huán)境是實施內(nèi)部控制評價所基于的制度安排，在我國，“董事會內(nèi)部控制評價+注冊會計師財務(wù)報告內(nèi)部控制審計+政府監(jiān)管部門(或非盈利性機構(gòu))內(nèi)部控制綜合評價”模式是較適合我國制度環(huán)境的企業(yè)內(nèi)部控制評價制度安排;企業(yè)內(nèi)部控制外部評價主體應(yīng)由政府監(jiān)管部門和外部評價機構(gòu)(比如科研機構(gòu)或類似于美國的標普、穆迪和惠譽等評級機構(gòu))組成;企業(yè)內(nèi)部控制評價客體是企業(yè)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度和水平;企業(yè)內(nèi)部控制評價目標是降低或規(guī)避企業(yè)風險、增加企業(yè)價值;企業(yè)內(nèi)部控制評價可以使用定性方法，也可以使用定量方法，就定量方法而言，將AHP方法與模糊綜合評價方法相結(jié)合構(gòu)造多層模糊綜合評價模型是一種綜合運用兩種方法優(yōu)點的科學方法，非常適合內(nèi)部控制綜合量化評價;企業(yè)內(nèi)部控制評價標準存在定性評價標準和定量評價標準，其中定性評價標準又分為一般標準和具體標準;企業(yè)內(nèi)部控制評價本質(zhì)、環(huán)境、主體、客體、目標、方法、標準七個基本概念(或理論要素)共同構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制評價的概念框架或基本理論結(jié)構(gòu)，其邏輯關(guān)系可以表述為:以企業(yè)內(nèi)部控制評價本質(zhì)為邏輯起點，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評價環(huán)境確定企業(yè)內(nèi)部控制評價主體，內(nèi)部控制評價主體應(yīng)用內(nèi)部控制評價方法，依據(jù)內(nèi)部控制評價標準對企業(yè)內(nèi)部控制評價對象進行評價，達到企業(yè)內(nèi)部控制評價目標。

本文研究上述問題不僅僅是為了弄清這一問題，更重要的是為了指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制評價實踐。內(nèi)部控制評價概念框架是實施內(nèi)部控制評價的理論基礎(chǔ)，也是內(nèi)部控制評價研究領(lǐng)域的一個重大基礎(chǔ)性問題，加強對這一問題的研究具有重要的理論意義和現(xiàn)實價值。然而相對于財務(wù)報告、公司理財、內(nèi)部控制概念框架的研究而言，目前學術(shù)界對內(nèi)部控制評價概念框架的研究略顯不足。

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