張先治，晏 超

(東北財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院/中國內(nèi)部控制研究中心，遼寧 大連 116025)

改革開放以來，我國的經(jīng)濟發(fā)展實現(xiàn)了由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型，也建立起了一套比較完備的、適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的、與國際會計準(zhǔn)則趨同的會計準(zhǔn)則體系。在這個過程中，我們既堅持中國特色，同時也始終重視吸收和借鑒國際會計準(zhǔn)則的成功經(jīng)驗，走會計準(zhǔn)則的國際趨同、等效道路[1]。本文把會計準(zhǔn)則變革分為三個層面，即:整體層面、具體層面和細節(jié)層面。會計準(zhǔn)則變革的整體層面是指整個會計標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)建、會計準(zhǔn)則的更替。具體層面指會計準(zhǔn)則所體現(xiàn)的具體的原則、理念。細節(jié)層面指會計準(zhǔn)則所規(guī)范的某一具體會計事項的會計處理方法。本文僅對會計準(zhǔn)則變革的整體層面和具體層面進行一定程度的分析，由于細節(jié)層面上的變化過于繁瑣便對其不作論述。

一、改革開放以來我國會計準(zhǔn)則發(fā)展變革的歷程

會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生發(fā)展與我國的會計制度是分不開的，這是由特殊的制度背景決定的。自改革開放以來，我國關(guān)于會計準(zhǔn)則發(fā)展變革的歷程大體可以分為以下三個階段:①劉玉廷曾把我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程分為會計準(zhǔn)則的探索、初建、發(fā)展和完善四個階段，本文則在其基礎(chǔ)上，根據(jù)會計準(zhǔn)則的最新發(fā)展，對其重新進行了階段劃分，并進行了更加系統(tǒng)的梳理。

1.會計制度的試點和會計準(zhǔn)則的探索階段(1978—1991年)

1978年黨的第十一屆三中全會以后，我國開始了對外開放的政策，為了引進外國的資金和技術(shù)，允許外國企業(yè)或個人同我國境內(nèi)的企業(yè)或個人共同舉辦合營企業(yè)。為了提供法律保障，1979年7月全國人大五屆二次會議和1980年12月全國人大五屆三次會議分別通過了《中外合資企業(yè)經(jīng)營法》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》。在這兩個法律的統(tǒng)馭和要求下，財政部于1985年3月和4月分別頒布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》和《中外合資經(jīng)營工業(yè)企業(yè)會計科目和會計報表(試行草案)》，成為合資企業(yè)的會計制度，這套會計制度第一次引進和借鑒了國際上很多先進的會計實務(wù)，在與國際會計協(xié)調(diào)的同時，也仍然堅持中國特色。

1980年1月，財政部領(lǐng)導(dǎo)下的中國會計學(xué)會成立，成立后不久便開始關(guān)注國際會計準(zhǔn)則，不斷探索會計準(zhǔn)則的制定。1987年，中國會計學(xué)會成立會計原則與會計基本理論研究組。1989年1月，該研究組在上海組織了第一次有關(guān)會計準(zhǔn)則的專題討論會，就會計準(zhǔn)則的若干相關(guān)重大問題進行了熱烈討論，有力地推動了會計準(zhǔn)則理論研究和我國會計準(zhǔn)則的制定。

2.會計制度的改革和會計準(zhǔn)則的逐步建立、完善階段(1992—2005年)

1992年鄧小平同志的南巡講話，從理論上深刻回答了長期困擾和束縛人們思想的許多重大認(rèn)識問題，進一步明確了走中國特色的社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展模式，對當(dāng)時的中國產(chǎn)生了一種撥正航向的作用，在這一歷史背景下，我國的會計改革也得以深入進行。

1992年下半年起，財政部在財務(wù)與會計方面進行了重大改革，相繼頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)通則》以及13個行業(yè)的會計制度和10個行業(yè)的財務(wù)制度，即所謂的“兩則兩制”，自1993年7月1日起開始實施。這標(biāo)志著我國企業(yè)會計核算模式從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟模式向社會主義市場經(jīng)濟模式轉(zhuǎn)換，實現(xiàn)了我國會計與國際會計慣例的初步接軌。同時，為了配合我國股份制改造，財政部于1992年5月頒布了《股份制試點企業(yè)會計制度》，該制度借鑒了國際慣例，企圖打破不同行業(yè)和所有制企業(yè)的界限，1998年1月財政部進一步頒布了《股份有限公司會計制度》以取代原來的《股份制試點企業(yè)會計制度》。

1997年5月，財政部頒布了我國第一項具體的會計準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，并自當(dāng)年開始在上市公司實施，截至2002年，我國已陸續(xù)頒布了包括關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項、債務(wù)重組、固定資產(chǎn)和存貨等在內(nèi)的16項具體會計準(zhǔn)則，在我國具體會計準(zhǔn)則的制定過程中，大量地借鑒了國際慣例。

進入21世紀(jì)，伴隨著我國加入WTO的步伐，經(jīng)濟全球化進入了新的發(fā)展時期，對我國的會計變革提出更高要求。為加快我國會計國際協(xié)調(diào)的進程，2000年財政部及時頒布了《企業(yè)會計制度》，于2001年首先在股份公司實施。2001年，財政部針對金融企業(yè)的改革、金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新和金融對外開放的需要，頒布了《金融企業(yè)會計制度》，自2002年1月1日起實施。2004年，財政部針對小企業(yè)的實際情況，借鑒國際通行做法，又頒布了《小企業(yè)會計制度》，自2005年1月1日起實施。

由此，我國逐步形成了一套獨有的會計準(zhǔn)則與會計制度并行的會計標(biāo)準(zhǔn)體系。對于其他尚未形成具體會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，比如分部報告、外幣折算、合并會計報表、所得稅會計和資產(chǎn)減值等，暫且按照制度和辦法中的規(guī)定進行核算，并且要在時機成熟時積極發(fā)展成正式的具體會計準(zhǔn)則?？偟膩碚f，上述頒布的會計準(zhǔn)則與會計制度，在具體核算要求、內(nèi)容和方法等方面，基本上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌。

3.會計準(zhǔn)則的國際趨同、等效階段(2006年至今)

2005年自財政部做出全面加快會計準(zhǔn)則建設(shè)的決定后，我國的會計準(zhǔn)則體系建設(shè)進入了一個加速發(fā)展的階段。在積累多年會計準(zhǔn)則研究成果的基礎(chǔ)上，經(jīng)過一年多的集中突破，財政部完成了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的制定，并于2006年2月15日對外正式頒布，自2007年1月1日起在上市公司實施。新會計準(zhǔn)則的頒布實施標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展進程、與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立。

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際趨同只是第一步，最終目標(biāo)是等效。為此，財政部自2006年起就積極推進中國會計準(zhǔn)則與其它國家或地區(qū)會計準(zhǔn)則等效的相關(guān)工作。2007年12月，內(nèi)地與香港簽署等效協(xié)議，中國企業(yè)會計準(zhǔn)則首先實現(xiàn)了與中國香港財務(wù)報告準(zhǔn)則的等效。2008年11月，歐盟決定自2009年起至2011年年底前的過渡期內(nèi)，允許中國證券發(fā)行者在進入歐洲市場時使用中國會計準(zhǔn)則，這是國際資本市場首次正式接受中國企業(yè)會計準(zhǔn)則，標(biāo)志著財政部在中歐會計等效工作方面取得突破性進展。在實現(xiàn)了與中國香港、歐盟等效后，我國與美國、日本、韓國及澳大利亞等國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則等效工作也在不斷推進。在我國會計準(zhǔn)則國際趨同、等效的同時，其自身也不斷得到補充和完善。

為了規(guī)范小企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用，財政部于2011年10月18日頒布了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在全國小企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵提前執(zhí)行，2004年4月頒布的《小企業(yè)會計制度》同時廢止?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》的出臺，實現(xiàn)了與現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的接軌，吹響了全面改革會計制度的號角。預(yù)期到2015年左右，隨著各種會計制度的漸次退出，以及IASB關(guān)于金融工具會計準(zhǔn)則的塵埃落定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》將全面取代會計制度。

二、我國會計準(zhǔn)則變革動因的整體層面分析

要從整體層面上分析我國會計準(zhǔn)則變革的動因，必須在分析會計準(zhǔn)則制定理論的基礎(chǔ)上，進一步分析會計準(zhǔn)則自身的屬性，并且聯(lián)系會計準(zhǔn)則變革過程中的外部環(huán)境，內(nèi)因外因相結(jié)合進行分析。

1.從會計準(zhǔn)則制定理論的角度分析

會計準(zhǔn)則制定存在兩種理論:一是公眾利益理論;二是利益集團理論[2]。公眾利益理論認(rèn)為，會計準(zhǔn)則是為糾正市場失靈而產(chǎn)生的，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)或制定者是大公無私的，準(zhǔn)則制定的目標(biāo)是保護公眾投資者，進而通過管制使社會福利最大化。利益集團理論認(rèn)為，一種行業(yè)是在各種利益集團存在下運行的，這些利益集團為了自身利益會對準(zhǔn)則制定機構(gòu)進行游說，該理論認(rèn)為會計準(zhǔn)則是一種商品，它既有需求也有供給，在需求多樣的情況下，它只能分配給那些政治上最能有效提供管制的利益集團，這種理論能夠較好地解釋和預(yù)測西方國家會計準(zhǔn)則的制定過程。

由于我國的制度背景和環(huán)境條件的差異，難以形成有效的利益集團，財政部在準(zhǔn)則制定過程中起絕對作用，同時由于我國是以公有制為主體的社會主義國家，財政部執(zhí)行政府職能制定會計準(zhǔn)則主要是促進經(jīng)濟發(fā)展、維護市場秩序。因此，公眾利益理論可能更適合指導(dǎo)我國目前準(zhǔn)則的制定。但是，這也不是說利益集團理論就完全不適合我國，以證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會為主的一些政府或民間機構(gòu)在我國會計準(zhǔn)則的制定過程中也發(fā)揮了重要作用，其與財政部同時作為會計準(zhǔn)則的供給方，在爭奪會計準(zhǔn)則的制定權(quán)方面有著非常微妙的關(guān)系。另外，會計準(zhǔn)則的需求方也會影響會計準(zhǔn)則的制定，金融行業(yè)對公允價值應(yīng)用的態(tài)度就是一個很好的例子。

所以，從會計準(zhǔn)則制定的角度出發(fā)分析，我國會計準(zhǔn)則變革的動因主要是為了提高會計信息質(zhì)量，更好地保護公眾投資者的利益，公眾的利益應(yīng)該始終是我們制定準(zhǔn)則的基準(zhǔn)。同時，我們也應(yīng)該協(xié)調(diào)好與會計準(zhǔn)則相關(guān)各方的利益，從而使整個社會的福利最大化。

2.從會計準(zhǔn)則自身屬性的角度分析

目前，有關(guān)會計準(zhǔn)則的屬性主要有四種不同的觀念:技術(shù)手段論、經(jīng)濟后果論、政治程序論和制度安排論。①關(guān)于會計準(zhǔn)則的性質(zhì)，葛家澍和劉峰認(rèn)為，主要有三種代表性的觀點，分別為會計準(zhǔn)則是純客觀的約束機制、會計準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟后果”、會計準(zhǔn)則制定是一種政治程序[3]。劉峰又提出了會計準(zhǔn)則的制度安排論，本文則主要從這四個方面進行闡述[4]。

技術(shù)手段論認(rèn)為，會計本身應(yīng)該是一種技術(shù)手段，其存在的目的在于傳遞信息、報告主體的經(jīng)營活動與結(jié)果，會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)以技術(shù)性為基礎(chǔ)、中立性為原則，會計準(zhǔn)則應(yīng)該能達到完善、有序、系統(tǒng)和內(nèi)在一致的要求[3]。按照這種觀點，會計準(zhǔn)則變革的動因是為了尋求一種完美、中立的會計準(zhǔn)則，會計準(zhǔn)則變革需要有一套最基本、最核心的原則構(gòu)成的“永恒真理”作為基礎(chǔ)，其他具體的會計規(guī)范需要在其統(tǒng)馭下設(shè)定。我國2006年新會計準(zhǔn)則由基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的構(gòu)成特點就是這種思想的體現(xiàn)，基本準(zhǔn)則起到一種“概念框架”的統(tǒng)領(lǐng)作用，為具體準(zhǔn)則的制定提供原則基礎(chǔ)。

經(jīng)濟后果論和政治程序論是兩種相近的觀點，經(jīng)濟后果是目的，政治程序是手段。經(jīng)濟后果論認(rèn)為，會計準(zhǔn)則是有經(jīng)濟后果的，即會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資人和債權(quán)人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關(guān)方的利益，它是與技術(shù)手段論相對立的觀點。政治程序論是經(jīng)濟后果論的進一步延伸，它認(rèn)為會計準(zhǔn)則的制訂過程是一項純粹的政治程序，會計準(zhǔn)則的選擇應(yīng)該被看成各利益集團沖突的過程，而不是精確計算的結(jié)果。按照這兩種相近的觀點，會計準(zhǔn)則變革的動因是為了尋求一種達到帕累托最優(yōu)的會計準(zhǔn)則，使會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果最公平、合理，而不是單純地從理論上尋求最完美的準(zhǔn)則，準(zhǔn)則制定者必須在各方利益的沖突中尋求一種妥協(xié)，準(zhǔn)則制定機構(gòu)也必須按照有利于達成這種妥協(xié)的原則來制定準(zhǔn)則。

制度安排論認(rèn)為，會計準(zhǔn)則的本質(zhì)是一項用來降低交易費用的制度安排，會計準(zhǔn)則的存在就是為了有助于達成交易契約并使該契約能夠得到有效執(zhí)行，其本質(zhì)目標(biāo)是保護投資者利益和增強對資本市場投資的信心[4]。按照這種觀點，會計準(zhǔn)則變革的動因則是為了尋求一種更加合理的制度安排，降低交易費用與交易風(fēng)險，以更好地服務(wù)資本市場和保護公眾投資者的利益。

總之，會計準(zhǔn)則的四種屬性為會計準(zhǔn)則的制定及其變革提供了內(nèi)在動因。會計準(zhǔn)則變革是為了尋求一種純客觀的約束機制，一種完美的技術(shù)性規(guī)范手段，使會計實務(wù)達到科學(xué)、合理與內(nèi)在一致。同時，也是為了避免會計準(zhǔn)則經(jīng)濟后果和政治化程序過程中的不良影響，使得會計準(zhǔn)則經(jīng)濟后果盡可能公平，制定程序公允并能吸收社會公眾廣泛參與。另外，也是為了降低交易費用與交易風(fēng)險，更好地服務(wù)資本市場和保護公眾投資者的利益。

3.從外部環(huán)境的角度分析

會計準(zhǔn)則的制定與環(huán)境有著密切的關(guān)系，其變革也總是伴隨著外部環(huán)境的變化而進行。在對會計準(zhǔn)則變革有重要影響的外部環(huán)境中，經(jīng)濟環(huán)境、證券市場發(fā)展以及國際會計協(xié)調(diào)的作用尤為顯著。

“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”，會計也總是隨著一般經(jīng)濟環(huán)境的變化而變革。改革開放以來，我國的經(jīng)濟持續(xù)快速發(fā)展，這對我國會計改革提供了最基本的動力，隨著全球經(jīng)濟一體化進程的不斷推進，我國的會計準(zhǔn)則必須不斷改革與完善。我國的會計改革與經(jīng)濟體制改革密切相關(guān)，在由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型過程中，我國創(chuàng)立了具有中國特色的社會主義市場經(jīng)濟，歷史和現(xiàn)實已經(jīng)表明，這一創(chuàng)舉和改革路徑是理性的，也是成功的。在這一經(jīng)濟制度背景下，我國的會計標(biāo)準(zhǔn)也必須完成由計劃經(jīng)濟體制會計模式向市場經(jīng)濟會計模式的轉(zhuǎn)換，并且不斷實現(xiàn)自我完善。

證券市場的發(fā)展嚴(yán)格來說是經(jīng)濟發(fā)展的一部分，把它單獨作為一種外部環(huán)境來分析，是因為在我國會計準(zhǔn)則制定和發(fā)展過程中，規(guī)范證券市場信息披露、促進證券市場有序發(fā)展是其更直接的推動因素。1990年和1991年，上海證券交易所和深圳證券交易所分別成立，投資者更加迫切需要高質(zhì)量的會計信息，1992年我國的第一部企業(yè)會計準(zhǔn)則即在此背景下頒布。而“瓊民源”等上市公司重大案件，更是直接催生了具體會計準(zhǔn)則，是提高我國會計準(zhǔn)則制定與變革發(fā)展的極其重要的推動力。

我國會計準(zhǔn)則的變革過程，實質(zhì)上也是一個國際化的過程。會計是一種國際商業(yè)通用語言，我國的會計準(zhǔn)則從制定之初就不斷引入先進的國際會計準(zhǔn)則理念，并在此后確立了不斷推進會計準(zhǔn)則的國際趨同、等效之路的總體策略。中國企業(yè)會計準(zhǔn)則走國際趨同道路的最終目標(biāo)，是為了實現(xiàn)與其他已采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的國家實現(xiàn)等效互認(rèn)，降低我國企業(yè)海外上市的成本，并解決我國完全市場經(jīng)濟地位問題[5]。為此，會計準(zhǔn)則變革即成為理所當(dāng)然的事，必須對會計準(zhǔn)則進行不斷的國際協(xié)調(diào)、修訂和完善。

4.從其他角度分析

以上主要從會計準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)理論、會計準(zhǔn)則的性質(zhì)以及外部環(huán)境三個方面進行了會計變革整體層面動因的分析。當(dāng)然，還存在著其他的一些分析思路，比如從演化經(jīng)濟學(xué)的角度、契約論的角度、博弈論的角度、產(chǎn)權(quán)的角度、會計尋租理論的角度以及會計準(zhǔn)則制定的成本收益等角度，在此不做詳細論述。

三、我國會計準(zhǔn)則具體層面上的變化及其動因分析

伴隨著我國會計準(zhǔn)則變革的進程，會計準(zhǔn)則具體層面上的變化涉及的范圍非常廣泛，下面將主要從會計目標(biāo)、資產(chǎn)計價與收益確定以及會計職業(yè)判斷三個具有代表性的方面做簡要論述。

1.會計目標(biāo)的變化

會計在本質(zhì)上被認(rèn)為是一種“管理活動”或“信息系統(tǒng)”，會計的基本職能是反映和監(jiān)督，受托責(zé)任觀和決策有用觀則是兩種不同的會計(財務(wù)報告①本文把會計目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)當(dāng)作同義語，對二者不做區(qū)分。)目標(biāo)。受托責(zé)任觀認(rèn)為，財務(wù)報告的目的是向資源的所有者如實反映受托資源的管理和使用情況，財務(wù)報告應(yīng)該主要反映企業(yè)歷史的客觀的信息，強調(diào)會計信息的可靠性。而決策有用觀則認(rèn)為，財務(wù)報告的目標(biāo)在于向會計信息使用者提供有用的信息，其核心是提高會計信息的相關(guān)性。

我國在會計準(zhǔn)則變革過程中，一方面，在探討會計本質(zhì)、會計職能和會計目標(biāo)時，會計目標(biāo)的地位得到提高，會計目標(biāo)是會計理論構(gòu)建的起點和最高層次已成為學(xué)術(shù)界的共識，同時它又是會計準(zhǔn)則制定和會計實踐活動的出發(fā)點和歸宿點;另一方面，我國的會計目標(biāo)也從過去的一直強調(diào)受托責(zé)任觀，轉(zhuǎn)變?yōu)樵谑芡胸?zé)任的基礎(chǔ)上還必須同時滿足有用性，提升了財務(wù)報告的地位和作用，將保護投資者利益、滿足投資者進行投資決策的信息需求放在了突出位置。新舊準(zhǔn)則對會計目標(biāo)的具體表述如表1所示。

表1 新舊會計準(zhǔn)則對會計目標(biāo)表述的變化

我國的會計目標(biāo)之所以會發(fā)生上述變化，一方面，由于我國市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟環(huán)境和會計信息使用者發(fā)生巨大變化，舊準(zhǔn)則中過分強調(diào)國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控已不太符合現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，會計信息使用者對會計信息的需求不斷增加，比如現(xiàn)金流量信息，會計的作用也不僅僅局限于服務(wù)內(nèi)部經(jīng)營管理。另一方面，隨著會計理論的不斷完善，“財務(wù)會計概念框架”也已初步成形，于是產(chǎn)生了更科學(xué)的新會計準(zhǔn)則中的會計目標(biāo)，層次分明而合理，分別表述了向誰提供信息、提供什么樣的信息以及信息的使命和用途。

2.資產(chǎn)計價與收益確定的變化

資產(chǎn)計價與收益確定是財務(wù)會計的核心，從邏輯關(guān)系上可以分別簡單地對應(yīng)著財務(wù)報告中的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表兩大報表。

關(guān)于資產(chǎn)計價最大的變化及爭論就是關(guān)于歷史成本與公允價值的選擇，歷史成本側(cè)重于會計信息的可靠性，公允價值則側(cè)重于會計信息的相關(guān)性。在我國會計準(zhǔn)則變革的過程中，考慮到我國具體情況，始終堅持以歷史成本為基礎(chǔ)，但通過會計準(zhǔn)則變革也逐步實現(xiàn)了適度、謹(jǐn)慎地引入公允價值。我國新會計準(zhǔn)則在許多方面實現(xiàn)了歷史性的突破，其中最大的創(chuàng)新就是公允價值計量屬性的運用。在2006年頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，公允價值被應(yīng)用于長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等17項具體會計準(zhǔn)則，并且其應(yīng)用范圍呈逐步擴大趨勢。

在資產(chǎn)計價方面之所以會發(fā)生上述變化，一方面，這是隨著我國會計目標(biāo)的變化而變化的，新會計目標(biāo)著重強調(diào)了會計信息的決策有用性，也體現(xiàn)了人們對會計信息的相關(guān)性需求的增強;另一方面，從經(jīng)濟環(huán)境的角度考慮，近幾年我國市場經(jīng)濟和資本市場不斷發(fā)展完善，證券市場的有效性逐步提高，各種金融創(chuàng)新產(chǎn)品和創(chuàng)新手段也不斷涌現(xiàn)，這為公允價值的應(yīng)用提供了現(xiàn)實可能性。Ryan[6]闡述了次貸危機對會計的影響，認(rèn)為公允價值是比歷史成本更靈敏的計量屬性，我們應(yīng)該合理謹(jǐn)慎運用公允價值。雖然2008年的金融危機使公允價值遭受了很多不公正的批評和非議，今后，在財務(wù)會計中運用歷史成本與公允價值雙重計量進行確認(rèn)與報告的模式仍然是大勢所趨[7]。

在收益確定方面，會計準(zhǔn)則變革過程中一個重要的變化就是由收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。收入費用觀認(rèn)為，企業(yè)的收益應(yīng)該通過計算收入與費用之間的差額確定，會計確認(rèn)與計量應(yīng)該以利潤表為中心;而資產(chǎn)負(fù)債觀則認(rèn)為應(yīng)該基于企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的變動來計算收益，會計確認(rèn)與計量應(yīng)該更加關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表。

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則實施過程中，收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變具體體現(xiàn)在所得稅的計算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，無形資產(chǎn)開發(fā)支出借款費用中符合資本化條件部分可予以資本化，將棄置費用確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債等諸多方面。另外，財政部在2008年頒布企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號，明確要求企業(yè)在利潤表中披露“其他綜合收益”和“綜合收益總額”，更加直觀地反映出資產(chǎn)負(fù)債觀下所確認(rèn)收益的種類、金額及其構(gòu)成情況。

在收益確定方面之所以會發(fā)生上述變化，是因為資產(chǎn)負(fù)債觀能克服收入費用觀的缺點，收入費用觀所體現(xiàn)的實現(xiàn)原則、歷史成本原則與“交易法”有其局限性，而資產(chǎn)負(fù)債觀通過比較凈資產(chǎn)的變化來確定收益，更符合企業(yè)財務(wù)管理股東財富最大化的目標(biāo)，因此，采用資產(chǎn)負(fù)債觀能防止企業(yè)虛增利潤、超前超額分配利潤等短期行為，更有助于投資者對企業(yè)進行長期的可持續(xù)的投資，獲取更加長遠的利益，促使投資者進行理性投資。另外，這也是會計目標(biāo)、資產(chǎn)計價以及對會計信息質(zhì)量要求變化的結(jié)果，資產(chǎn)負(fù)債觀更強調(diào)資產(chǎn)計價時采用多種計量屬性，提供更多對決策有用的信息。

3.企業(yè)會計準(zhǔn)則變革中的會計職業(yè)判斷① 本文對會計職業(yè)判斷和會計政策選擇并未做嚴(yán)格界定。

會計職業(yè)判斷是一個有規(guī)則的理性活動過程，這個過程需要會計人員依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，運用會計理論和會計思想對會計事項進行判斷和推理，并從整體上把握和認(rèn)識企業(yè)經(jīng)濟活動的具體情況，從而對會計業(yè)務(wù)進行合理處理。會計準(zhǔn)則就是企業(yè)會計工作必須遵循的法規(guī)依據(jù)，會計職業(yè)判斷只能在會計準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)所允許的范圍內(nèi)進行。

在我國會計核算經(jīng)歷了以制度為主導(dǎo)、準(zhǔn)則與制度并行和以準(zhǔn)則為主導(dǎo)的三個不同階段，會計職業(yè)判斷總體上也分別經(jīng)歷了三個與之相對應(yīng)的階段。制度主導(dǎo)下很多應(yīng)該屬于企業(yè)自身會計政策范圍的內(nèi)容，均在統(tǒng)一的財務(wù)與會計制度中做出了規(guī)定，企業(yè)基本上沒有獨立選擇會計政策和進行會計估計的可能與必要。在準(zhǔn)則與制度并行下對會計事項的處理做出規(guī)定的同時，擴大了會計政策選擇的余地，但會計職業(yè)判斷的難度比較大。準(zhǔn)則主導(dǎo)下很少再規(guī)定具體的會計處理方法，而是給出確認(rèn)和計量的判斷標(biāo)準(zhǔn)，允許會計人員結(jié)合本企業(yè)的具體情況做出職業(yè)判斷，會計職業(yè)判斷的層次性愈加明顯?？梢姡谖覈鴷嫓?zhǔn)則變革過程中，會計職業(yè)判斷變化的特點就是不斷擴大了會計政策和會計估計選擇的空間。

我國會計職業(yè)判斷在上述不同階段發(fā)生變化的直接動因很明顯是會計準(zhǔn)則變化的結(jié)果，前面所分析的會計目標(biāo)、資產(chǎn)計價與收益確定原則的變化都直接影響著會計職業(yè)判斷的變化，并且會計人員素質(zhì)的不斷提高也使我們放寬會計選擇的空間更可行。而會計職業(yè)判斷發(fā)生上述變化更深層次的原因可以歸結(jié)為更好地協(xié)調(diào)企業(yè)利益相關(guān)者不同主體的利益結(jié)果，企業(yè)會計選擇被看做是一種自我保護、迎合“達標(biāo)”要求、實現(xiàn)企業(yè)整體戰(zhàn)略發(fā)展及稅收籌劃的行為。會計事項本身會隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化，甚至不斷衍生新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在這個經(jīng)濟現(xiàn)象日新月異、經(jīng)濟業(yè)務(wù)層出不窮的時代，會計職業(yè)判斷重要性將不斷提高，專業(yè)會計人員重要性也將不斷提高。

四、我國會計準(zhǔn)則的變革影響分析

分析我國會計準(zhǔn)則變革及其動因的最終目的是進一步分析會計準(zhǔn)則變革的影響，以期對會計準(zhǔn)則以至?xí)嫳旧碓诮?jīng)濟社會發(fā)展中的地位與影響有更深刻的認(rèn)識，從而加強對會計重要性的認(rèn)識。變革動因與變革影響本身是兩個相聯(lián)系的方面，一些因素誘發(fā)了會計準(zhǔn)則的變革，而會計準(zhǔn)則的變革又對之前的誘發(fā)因素有著直接或間接的影響，關(guān)于會計準(zhǔn)則變革的影響分析框架可以參考圖1，具體來講可以按如下思路分析。

會計準(zhǔn)則變革不論從整體層面還是具體層面上講，都會產(chǎn)生預(yù)期的效應(yīng)，比如會提高會計信息的質(zhì)量、降低資本成本，從而減少信息不對稱、完善資本市場效率和促進國際資本流動，這些效應(yīng)可以說是直接預(yù)期效應(yīng)，當(dāng)然，會計準(zhǔn)則變革也會產(chǎn)生其他非直接預(yù)期效應(yīng)，比如改善企業(yè)管理機制[8]。通過這種直接或非直接的預(yù)期效應(yīng)，會計準(zhǔn)則變革會產(chǎn)生微觀企業(yè)層面和一般宏觀環(huán)境層面兩個層面的影響。

圖1 會計準(zhǔn)則變革的微觀、宏觀影響分析框架圖

從微觀層面上分析，我國的會計準(zhǔn)則變革，特別是具體層次上關(guān)于會計目標(biāo)、資產(chǎn)計價與收益確定等原則方面的變化，都會影響著微觀企業(yè)的管理行為，包括企業(yè)的會計行為、理財行為和非理財行為。在這些微觀影響中對企業(yè)會計行為影響是最直接的，包括對會計政策和會計估計的選擇等，對企業(yè)理財行為的影響包括籌資、投資和分配三個具體的方面。除此之外，對企業(yè)非理財行為的影響范圍也較為廣泛，包括對企業(yè)管理理念、管理方式、公司治理、薪酬激勵、戰(zhàn)略決策、人力資源、成本管理與控制和技術(shù)創(chuàng)新等方面的影響。

從宏觀層面上分析，會計準(zhǔn)則變革會對政治和法律、經(jīng)濟、社會和文化、科技四個大的宏觀方面產(chǎn)生影響。在這其中，對經(jīng)濟方面的影響最直接、最明顯，特別是通過對資本市場的影響進一步影響總體經(jīng)濟，國內(nèi)外很多學(xué)者的研究也大都聚焦于這個方面，除此之外也會對其他經(jīng)濟方面產(chǎn)生影響，包括國際投資、國際貿(mào)易、經(jīng)濟發(fā)展水平、宏觀經(jīng)濟政策、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和體制等。政治和法律方面，會計準(zhǔn)則本身就是法律法規(guī)的一部分，會計準(zhǔn)則的制定過程可以被理解為一種政治化程序過程，會計準(zhǔn)則變革自然而然地會通過各種途徑對政治和法律產(chǎn)生影響。社會和文化方面，不論是按照會計準(zhǔn)則制定的公眾利益理論還是利益集團理論，會計準(zhǔn)則都是在調(diào)節(jié)社會中人的關(guān)系，協(xié)調(diào)各部分利益集團的利益，維護公眾的利益，進而促進社會的和諧與進步?？萍挤矫?，會計準(zhǔn)則變革勢必會對無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等投資產(chǎn)生影響，進而影響科技進步。

通過以上分析可以看出，會計準(zhǔn)則變革的影響是廣泛的，這也說明了會計本身的重要地位與影響，我們應(yīng)該加強對會計重要性的認(rèn)識，把握好會計未來的發(fā)展方向。當(dāng)前會計大多集中于企業(yè)微觀層面的研究，如Bushee和Leuz[9]所做的關(guān)于信息披露監(jiān)管變化對相關(guān)企業(yè)的影響的研究，而對宏觀方面缺乏應(yīng)有的關(guān)注，未來關(guān)于會計宏觀層面的研究應(yīng)該被重視起來，郭道揚[10]就做出過會計發(fā)展的新領(lǐng)域?qū)⒆呦蚝暧^經(jīng)濟控制的論斷。另外，對于微觀企業(yè)行為和一般宏觀環(huán)境之間相互作用的機理還沒有切實的理論基礎(chǔ)，關(guān)于微觀與宏觀之間互動的研究值得我們關(guān)注。Arnold[11]指出大部分會計研究在預(yù)測金融危機方面失敗有兩個原因:一是技術(shù)上的，指學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域與實務(wù)世界之間存在著持續(xù)性缺口;二是理論上的，主要是指我們在理解微觀會計和宏觀政治經(jīng)濟環(huán)境的聯(lián)系方面存在誤解。姜國華[12]也指出，目前，學(xué)術(shù)界宏觀與微觀層面研究存在脫節(jié)，兩層面結(jié)合的研究缺乏深度。為此，我們必須發(fā)展與會計相關(guān)的宏觀層面的研究，并且建立一種聯(lián)系微觀會計與宏觀政治經(jīng)濟環(huán)境的理論，切實發(fā)揮會計在經(jīng)濟社會發(fā)展中應(yīng)有的重要作用。

從哲學(xué)層面上分析，世界萬物是普遍聯(lián)系的，從不同層次之間的聯(lián)系到同一層次具體內(nèi)容的聯(lián)系，我們應(yīng)該用聯(lián)系的眼光看問題，這是唯物辯證法的要求，但這也并不是說聯(lián)系是隨意的，聯(lián)系是有根據(jù)和條件的，否則就會陷入詭辯論的誤區(qū)。本文的會計準(zhǔn)則變革的影響分析框架圖則提供了一個基本的分析思路，為分析會計準(zhǔn)則變革各個層面的影響提供了總體框架依據(jù)，同時也拓展了會計與財務(wù)研究的新領(lǐng)域。

五、結(jié) 語

我國會計制度的改革以及會計準(zhǔn)則體系的建立與完善所取得的成就是不可否認(rèn)的，會計準(zhǔn)則在推動我國市場經(jīng)濟發(fā)展方面所起到的積極作用也是有目共睹的?，F(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則在上市公司實施已有5年的時間，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在我國實現(xiàn)了平穩(wěn)的過渡，得到了有效的實施，隨著外界環(huán)境的變化，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展，我國會計準(zhǔn)則仍需不斷完善，其變革也仍將持續(xù)進行。

本文對我國會計準(zhǔn)則變革的動因進行了詳細分析，整體層面上主要從會計準(zhǔn)則制定理論、會計準(zhǔn)則自身屬性以及外部環(huán)境角度進行分析，具體層面上主要分析了會計目標(biāo)、資產(chǎn)計價與收益確定原則以及會計職業(yè)判斷的變化。認(rèn)為會計準(zhǔn)則變革的影響，大體分為微觀和宏觀兩個層面的影響，微觀上主要包括對企業(yè)會計行為、理財行為以及其他非理財行為的影響，宏觀層面主要包括PEST分析①指政治、經(jīng)濟、社會與科技等宏觀環(huán)境方面的分析。的幾個方面，并著重強調(diào)對宏觀經(jīng)濟的影響。我們對會計準(zhǔn)則變革影響分析的最終目的是加強對會計準(zhǔn)則以至?xí)嫳旧碓诮?jīng)濟社會發(fā)展中的地位與影響的認(rèn)識，從而加強對會計重要性的認(rèn)識，以更好地把握未來會計準(zhǔn)則變革的方向。本文也建立起了一個會計準(zhǔn)則變革微觀、宏觀影響的總體分析框架，拓展了會計研究的新領(lǐng)域，強調(diào)未來會計研究應(yīng)該更加關(guān)注宏觀層面，并且會計微觀與宏觀層面的互動關(guān)系也有待于進一步探討。

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