◇梁玉芳

一、財(cái)政貼息的一般定義

財(cái)政貼息是指政府為支持特定領(lǐng)域或區(qū)域發(fā)展，根據(jù)國(guó)家宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和政策目標(biāo)，對(duì)承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼。

財(cái)政貼息通常具有兩個(gè)特點(diǎn)：1）無(wú)償性。政府向企業(yè)提供貼息補(bǔ)償具有無(wú)償性，既不因此取得企業(yè)的所有權(quán)，也不因此在未來(lái)期間需要企業(yè)以提供符合或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式進(jìn)行償還。2）有條件。政府向企業(yè)提供貼息通常需要符合一定的條件，主要包括政策條件，企業(yè)只有實(shí)施了滿(mǎn)足政府關(guān)于產(chǎn)業(yè)、行業(yè)、區(qū)域等國(guó)家鼓勵(lì)方面的投資，并為此進(jìn)行了貸款，所承擔(dān)貸款利息才能獲得政府補(bǔ)貼。

二、關(guān)于財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理政策有關(guān)規(guī)定

2001年以來(lái)，為加強(qiáng)基本建設(shè)貸款財(cái)政貼息的管理，更好地發(fā)揮財(cái)政貼息政策的扶持引導(dǎo)作用，財(cái)政部制訂了《基本建設(shè)貸款財(cái)政貼息資金管理辦法》（[2001]356號(hào)文），并歷經(jīng)財(cái)建[2003]421號(hào)文、[2007]416號(hào)文、[2011]356號(hào)文修訂，目前有效執(zhí)行的是最近一次修訂的 《基本建設(shè)貸款中央財(cái)政貼息資金管理辦法》（財(cái)建[2012]95號(hào)）文件。從2001年至今，歷次文件均明確規(guī)定，基本建設(shè)貸款中央財(cái)政貼息資金的財(cái)務(wù)處理方式為：項(xiàng)目單位收到貼息資金后，在建項(xiàng)目沖減工程成本，竣工項(xiàng)目沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

但是，財(cái)務(wù)人員對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》的相關(guān)規(guī)定更為熟悉，根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，財(cái)政貼息為政府補(bǔ)助的一種形式，應(yīng)適用于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。核算時(shí)，應(yīng)首先判斷政府補(bǔ)助與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)。顯然，基本建設(shè)貸款財(cái)政貼息應(yīng)為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的營(yíng)業(yè)外收入。

這就出現(xiàn)了一個(gè)問(wèn)題，如果企業(yè)獲得了基本建設(shè)貸款財(cái)政貼息，面對(duì)以上兩種截然不同的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算？

三、政策分析

（一）政策適用范圍的不同

《基本建設(shè)貸款中央財(cái)政貼息資金管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)財(cái)建[2012]95號(hào)文）規(guī)定：該辦法所稱(chēng)基本建設(shè)貸款中央財(cái)政貼息資金是指中央財(cái)政預(yù)算安排的，專(zhuān)項(xiàng)用于基本建設(shè)貸款貼息的資金。基本建設(shè)項(xiàng)目原則上為基本建設(shè)貸款安排的中央級(jí)大中型在建項(xiàng)目，以及經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的國(guó)家級(jí)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目。大中型項(xiàng)目的劃分標(biāo)準(zhǔn)仍按照原國(guó)家計(jì)委確定的項(xiàng)目審批標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，即經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目總投資在5000萬(wàn)元以上（含5000萬(wàn)元）、非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目總投資在3000萬(wàn)元以上（含3000萬(wàn)元）為大中型項(xiàng)目。同時(shí)，基本建設(shè)貸款是指各類(lèi)銀行提供的符合本辦法規(guī)定的貼息范圍的基本建設(shè)項(xiàng)目貸款，其中國(guó)家級(jí)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目貸款還包括中長(zhǎng)期債券資金（包括地方政府債券、企業(yè)債、公司債、中期票據(jù)等）用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的部分。

而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則對(duì)財(cái)政貼息規(guī)定為“政府為支持特定領(lǐng)域或區(qū)域發(fā)展，根據(jù)國(guó)家宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和政策目標(biāo)，對(duì)承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼?！蔽从衅渌拗菩詶l件。

由此可見(jiàn)，財(cái)建[2012]95號(hào)文僅是就特殊事項(xiàng)作出的特殊規(guī)定，適用范圍較為局限。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用的貼息情形則更為廣泛，應(yīng)包含財(cái)建[2012]95號(hào)文所規(guī)定的財(cái)政貼息范圍。只有企業(yè)收到符合財(cái)建[2012]95號(hào)文所規(guī)定的財(cái)政貼息時(shí)，才需要面臨如何恰當(dāng)選擇核算政策的難題。

（二）兩種會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)損益、資產(chǎn)負(fù)債的影響分析

根據(jù)企業(yè)取得財(cái)政貼息時(shí)資產(chǎn)構(gòu)建狀態(tài)的不同，可以分為以下兩種情形：

1．企業(yè)取得財(cái)政貼息時(shí)在建資產(chǎn)仍未完工，并將在以后年度完工形成資產(chǎn)

在這種情形下，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的核算要求，企業(yè)將收到貼息補(bǔ)償增加銀行存款的同時(shí)計(jì)入“遞延收益”，在資產(chǎn)負(fù)債表上以資產(chǎn)、負(fù)債同時(shí)增加列示，對(duì)當(dāng)期及以后期間的資產(chǎn)負(fù)債率產(chǎn)生影響 （資產(chǎn)負(fù)債率上升），對(duì)當(dāng)期損益無(wú)影響。在以后資產(chǎn)投入使用期間，負(fù)債逐步轉(zhuǎn)化為收入，以抵消資本化利息費(fèi)用所增加的折舊對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響。

如按照財(cái)建 [2012]95號(hào)文核算，企業(yè)收到財(cái)政貼息補(bǔ)償時(shí)，銀行存款增加的同時(shí)沖減在建工程相關(guān)支出，在資產(chǎn)負(fù)債表上表現(xiàn)為流動(dòng)資產(chǎn)的增加和非流動(dòng)資產(chǎn)的減少 （資產(chǎn)結(jié)構(gòu)內(nèi)部變化），對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率無(wú)影響，對(duì)當(dāng)期損益亦無(wú)影響。以后期間資產(chǎn)按照貼息沖減資產(chǎn)成本后的凈額計(jì)提折舊。

對(duì)比：兩種處理方式下，當(dāng)期和以后期間，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率的影響不同（資產(chǎn)負(fù)債率升高和無(wú)影響），對(duì)各期損益的影響相同。

2．企業(yè)取得財(cái)政貼息時(shí)在建資產(chǎn)已完工并轉(zhuǎn)資

這種情形下，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政府補(bǔ)助的核算方式與上述情形1的要求相同，計(jì)入遞延收益，對(duì)當(dāng)期和以后期間的資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)生上升影響，收入按資產(chǎn)折舊同步計(jì)入當(dāng)期損益。

如按照財(cái)建 [2012]95號(hào)文核算，企業(yè)收到財(cái)政貼息補(bǔ)償時(shí)，考慮到工程已竣工決算轉(zhuǎn)資，資產(chǎn)價(jià)值已無(wú)法再調(diào)整，財(cái)建 [2012]95規(guī)定企業(yè)收到的已完工項(xiàng)目的財(cái)政貼息沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。由于資產(chǎn)因貸款利息增加的價(jià)值要在以后若干年的較長(zhǎng)期間逐步以折舊形式影響損益，而收到貼息補(bǔ)償?shù)漠?dāng)期貼息資金全額一次性沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，兩者產(chǎn)生時(shí)間的不同步、不配比，會(huì)造成當(dāng)期利潤(rùn)增加，以后期間利潤(rùn)減少，從資產(chǎn)的整個(gè)使用期間來(lái)看，前后各期利潤(rùn)增減抵消后為0。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債率，收到貼息的當(dāng)期，增加資產(chǎn)（銀行存款）的同時(shí)，財(cái)務(wù)費(fèi)用減少，由此帶來(lái)所有者權(quán)益增加，將影響資產(chǎn)使用期間資產(chǎn)負(fù)債率下降。

對(duì)比：兩種處理方式下，當(dāng)期和以后期間，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率的影響不同（資產(chǎn)負(fù)債率升高和降低），對(duì)損益的影響不同（政府補(bǔ)助核算方式收支配比，而財(cái)建[2012]95文收支不配比，波動(dòng)較大）。

綜合以上兩種情形，有關(guān)分析見(jiàn)下表所示：

核算依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助收到財(cái)政貼息時(shí)資產(chǎn)未完工 收到財(cái)政貼息時(shí)資產(chǎn)已完工對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率影響 對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率影響資產(chǎn)負(fù)債率升高對(duì)損益影響對(duì)當(dāng)期損益無(wú)影響；以后期間收入與折舊配比 資產(chǎn)負(fù)債率升高對(duì)損益影響對(duì)當(dāng)期損益無(wú)影響；以后期間收入與折舊配比財(cái)建【2012】95 文 資產(chǎn)負(fù)債率無(wú)影響對(duì)當(dāng)期損益無(wú)影響；以后期間按收支相抵后的凈值計(jì)提折舊，對(duì)損益影響配比資產(chǎn)負(fù)債率降低收支不配比，年度間不均衡，影響當(dāng)期利潤(rùn)增加；以后期間利潤(rùn)減少。

（三）核算簡(jiǎn)便性對(duì)比

顯然，按照財(cái)建[2012]95文核算相對(duì)較為簡(jiǎn)便，收到貼息時(shí)一次性會(huì)計(jì)處理到位，后續(xù)資產(chǎn)正常計(jì)提折舊即可。而按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算，由于準(zhǔn)則著重強(qiáng)調(diào)和突出配比原則，因此后續(xù)若干年要逐年確認(rèn)遞延收益。在大型工程項(xiàng)目形成資產(chǎn)數(shù)量大、類(lèi)別多的情況下，逐年確認(rèn)遞延收益更是一項(xiàng)復(fù)雜的工作。

四、核算政策選擇探討

（一）從規(guī)章制度文件的效力等級(jí)考慮

制定機(jī)關(guān)的地位等級(jí)越高，該法律法規(guī)的效力等級(jí)一般也就越高?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》是財(cái)政部以財(cái)政部令的形式經(jīng)財(cái)政部部長(zhǎng)簽署發(fā)布，38項(xiàng)具體準(zhǔn)則（含政府補(bǔ)助準(zhǔn)則）是基本準(zhǔn)則的具體體現(xiàn)。基本準(zhǔn)則的頒布形式高于財(cái)建文號(hào)頒布的辦法。按照級(jí)別低的規(guī)章制度服從級(jí)別高的規(guī)章制度的有關(guān)規(guī)定，在相關(guān)規(guī)定不一致的情況下，應(yīng)以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定為準(zhǔn)。

（二）從對(duì)資產(chǎn)負(fù)債及損益的影響考慮

根據(jù)上述兩種核算方式對(duì)資產(chǎn)負(fù)債及損益的影響分析，可以看出，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)定的政府補(bǔ)助核算方式，能更好的體現(xiàn)配比原則和謹(jǐn)慎性原則，也更為合理。企業(yè)作為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)主體的基本單元，首先應(yīng)將穩(wěn)健作為經(jīng)營(yíng)管理考慮的第一要素，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政府補(bǔ)助的核算規(guī)定，充分考慮收支配比，均衡確認(rèn)收入和成本，同時(shí)合理高估資產(chǎn)負(fù)債率，符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要。而財(cái)建[2012]95文的規(guī)定給企業(yè)人為操控利潤(rùn)留下了隱患，可能造成年度間利潤(rùn)的不均衡和資產(chǎn)負(fù)債率低估，給會(huì)計(jì)信息使用者造成誤導(dǎo)。

綜上所述，筆者認(rèn)為，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如企業(yè)收到符合財(cái)建[2012]95文規(guī)定的財(cái)政貼息，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政府補(bǔ)助有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算更為穩(wěn)妥，在有利于企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的同時(shí)，也有利于企業(yè)規(guī)避財(cái)務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。