李衛(wèi)兵

國家稅務(wù)總局于2009年頒布了《關(guān)于加強稅種征管促進堵漏增收的若干意見》（國稅發(fā)[2009]285號）的規(guī)定，對自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的征收加強了管理力度，規(guī)定股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，應(yīng)繳納個人所得稅。有的稅務(wù)機關(guān)在實際執(zhí)行過程中往往認為企業(yè)增資后股權(quán)比例發(fā)生了變化，自然人股東應(yīng)該就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅，而企業(yè)投資人則認為，自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納個人所得稅的前提是股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的所得，沒有所得何以計稅。

一、公司自然人股東增資，發(fā)生股權(quán)結(jié)構(gòu)變化計征個人所得稅沒有法律依據(jù)

案例：M公司原注冊資本為人民幣1000萬元，由自然人股東A 出資400萬元，占公司注冊資本的40%；自然人股東B 出資600萬元，占公司注冊資本的60%?，F(xiàn)M公司引入新股東C 并且公司注冊資本增加為1500萬元，新增的注冊資本500萬元由新股東C 出資。這是一類很普通的企業(yè)增資案例，由于增資后原股東出資比例被稀釋，有些稅務(wù)機關(guān)便引用（國稅發(fā)[2009]85號）文件規(guī)定，要求企業(yè)的自然人股東繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅。我們先來分析M公司增資前后股權(quán)變化情況：

從表面上看，M公司股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，A、B 兩自然人股東持股比例均發(fā)生了變化，A股東持股比例由40%下降為26.67%，B股東股比例由60%下降為40%，在M公司有地產(chǎn)增值或公司存在利潤情況下，稅務(wù)機關(guān)就是抓住這一點不放，要求A、B 兩股東繳納個人所稅。稅務(wù)機關(guān)要求A、B股東繳納個人所得稅大致計算過程如下：由于M公司有一大塊土地使用權(quán)存在評估增值情況，M公司增資后經(jīng)過當?shù)囟悇?wù)機關(guān)自行評估，公司凈資產(chǎn)為3000萬元（含土地使用權(quán)評估增資，評估凈增值1500萬），A股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為400萬(3000×26.67%-400)，應(yīng)繳納股東轉(zhuǎn)讓個人所得稅80萬（400×20%）；B股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為600萬(3000×40%-600)，應(yīng)繳納股東轉(zhuǎn)讓個人所得稅120萬（600×20%）。粗略上看稅務(wù)機關(guān)的做法好像有一定的道理，但是我們仔細研讀稅法和國稅發(fā)[2009]285號可以知道：

1.首先，稅務(wù)機關(guān)對M公司股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化要求A、B股東繳納個人所得稅的法律依據(jù)是《中華人民共和國個人所得稅法》和國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強稅種征管促進堵漏增收的若干意見》（國稅發(fā)[2009]285號），但上述法律、法規(guī)均強調(diào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅的兩個必要條件是：即存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的合同行為的同時必須取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，其中：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指公司、其他企業(yè)、自然人股東轉(zhuǎn)讓所持有的公司股權(quán)取得的收入。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得包括收取現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。案例中的M公司增資后A、B股東并沒有因為股權(quán)稀釋而收到任何形式的貨幣或非貨幣的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，A、B 兩股東的出資額在M公司股權(quán)金額增資前后并沒有發(fā)生變化，仍然是400萬元和600萬，變化的只是股權(quán)比例。稅務(wù)機關(guān)單從股權(quán)比例的變化認定A、B股東發(fā)生了股權(quán)轉(zhuǎn)讓是不恰當?shù)摹?/p>

2.其次，國稅發(fā)[2009]285號《關(guān)于加強稅種征管促進堵漏增收的若干意見》規(guī)定“股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅（扣繳）申報”。從這一規(guī)定來看國家稅務(wù)總局的文件規(guī)定，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計稅依據(jù)是：股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并產(chǎn)生所得后才能計征股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得產(chǎn)生的個人所得稅。案例中的M公司增資前后A、B股東同C股東間并沒有簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，工商部門也不要求A、B、C 三位股東辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。從這一點分析，可以看出稅務(wù)機關(guān)對A、B股東計征個人所稅無合同依據(jù)。

3.個別稅務(wù)人員可能認為M公司增資后經(jīng)評估后的凈資產(chǎn)為3000萬元，由于A、B股東股權(quán)的稀釋導(dǎo)致C股東按持股比例計算對M公司凈資產(chǎn)占有的份額為1000萬，超過C股東實際投資額500萬元，因此認為M公司增資后產(chǎn)生了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，其實這主要是對M公司在引進C股東時產(chǎn)生的資本溢價進行了考慮。假如考慮資本溢價這一因素，是否需要計稅？以M公司增資前凈資產(chǎn)為2500萬元為例，如果C股東要對M公司持股33%，公司注冊資本由1000萬增加至1500萬元，此時C股東必須繳納出資款1250萬元至M公司，繳納的出資款中認繳注冊資本500萬，其余750萬出資款記入M公司資本公積（資本溢價）。此時M公司的A、B股東同樣沒有收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不應(yīng)該計繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的個人所得稅。至于M公司增資時是否要求C股東繳納溢價出資款，這完全是M公司A、B股東間的自愿的民事法律行為，稅務(wù)機關(guān)根本無權(quán)干預(yù)。

二、稅務(wù)機關(guān)質(zhì)疑公司自然人股東先增資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)有避稅的目的

1.我們不能排除實務(wù)中有不少公司自然人股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)前先進行增資，直接增加股東股本的計稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致自然人股東應(yīng)納稅所得額的減少，從而實現(xiàn)避稅的目的。但作為稅務(wù)機關(guān)不能一概而論，認為所有的企業(yè)增資都存在避稅嫌疑，而應(yīng)該對企業(yè)增資的真實商業(yè)目的進行評估，尤其是發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)現(xiàn)象，稅務(wù)機關(guān)可以將這一類增資作為一種特殊的股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式予以重點監(jiān)管，對這種交易行為在稅收監(jiān)管上可以認為企業(yè)是將一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為分解為兩個操作步驟進行處理，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的增資行為可以合理調(diào)整其股權(quán)股本的計稅基礎(chǔ)。

2.實務(wù)中不合理的增資行為主要有以下幾種：個人資產(chǎn)通過評估增值再對企業(yè)進行增資、企業(yè)來源不明的資本公積轉(zhuǎn)增資本、債務(wù)形成依據(jù)不足的債務(wù)轉(zhuǎn)增資本、企業(yè)增資后馬上進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓、公司資產(chǎn)通過評估增值再轉(zhuǎn)增資本等不良的增資行為，稅務(wù)人員可從其增資的資金來源、出資方式和增資的法律程序是否合理等多方面對企業(yè)增資的商業(yè)目的進行評估。發(fā)現(xiàn)企業(yè)增資的商業(yè)目的不合理時必須要求企業(yè)舉證，以堵截公司自然人股東通過先增資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的避稅行為。

綜上所述，我們認為企業(yè)增資過程中所產(chǎn)生的股權(quán)稀釋不存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，稅務(wù)機關(guān)對公司自然人股東增資征收個人所得稅欠妥?，F(xiàn)實中稅務(wù)機關(guān)對公司自然人股東增資征收個人所得稅，企業(yè)可以向稅務(wù)主管部門申訴。當然如果稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)企業(yè)增資沒有合理的商業(yè)目的，可以要求企業(yè)對其增資的商業(yè)目的進行舉證。只有這樣才既能保證國家稅款不流失，又能保證納稅人的合法權(quán)益。