張巧榮

1 據(jù)稅收流失是否因稅務(wù)官員工

作方面的原因進(jìn)行分類“非官員型稅收流失是因納稅意識淡薄、稅收征管手段相對落后和現(xiàn)行稅收制度不完善等因素導(dǎo)致的稅收流失；而“官員”型稅收流失則是因一些稅務(wù)官員在無有效制度約束下追求自身效用（包括薪水、津貼、職務(wù)、權(quán)力地位和聲譽(yù)等）最大化過程中導(dǎo)致的稅收流失。對于“非官員型”稅收流失，理論和實(shí)務(wù)界已經(jīng)做了大量探索，并提出了許多的建設(shè)性治理意見，在此不再贅述。以下僅就“官員”型稅收流失進(jìn)行分析。從“經(jīng)濟(jì)人假定”理論分析，稅務(wù)官員及各級稅務(wù)機(jī)關(guān)也要追求自身效用的最大化，該效用可以是商品收入、財(cái)富、社會地位、權(quán)利、榮譽(yù)等利己因素，亦可為慈善、友誼、和平、社會進(jìn)步等利他因素。稅務(wù)官員及各級稅務(wù)機(jī)關(guān)在追求公共利益等利他因素時(shí)，難以排除利己因素的存在，尤其在缺乏有效制度約束下，將很難避免會為實(shí)現(xiàn)自身效用最大化而損害稅收、導(dǎo)致稅收流失。這主要表現(xiàn)為：從納稅人處獲利的某些稅務(wù)官員濫用稅收優(yōu)惠，緩征、少征或不征納稅人應(yīng)交納的稅收；某些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)自身效用最大化，越權(quán)審批稅收減免期限和給當(dāng)?shù)卣龀值钠髽I(yè)欠稅；某些下級稅務(wù)機(jī)關(guān)出于自身利益考慮，對其上級隱瞞稅收收入（如以基數(shù)法分配稅收任務(wù)情況下，易于完成稅收任務(wù)的下級稅務(wù)機(jī)構(gòu)經(jīng)常僅將超出任務(wù)稅款中的部分上繳國庫，而將另一部分存在自己控制的“蓄水池”里，從而使第二年分配任務(wù)時(shí)基數(shù)和增長率都不會太高，這樣也就為第二年順利或超額完成稅收任務(wù)提供了“保障”，但國家稅收卻因此而流失）。對“官員型”稅收流失治理可考慮通過如下措施進(jìn)行有效約束：建立和完善與稅務(wù)官員及各級稅務(wù)機(jī)關(guān)無隸屬關(guān)系的稅務(wù)中介組織，全面實(shí)行稅務(wù)代理制，形成中介組織、納稅人和稅務(wù)官員三方之間的制約、監(jiān)督關(guān)系；建立選樣、稽查和定罰三者相互分離又相互制約的稽查制度來強(qiáng)對稽查官員進(jìn)行權(quán)力制約；推進(jìn)省級以下分稅制財(cái)政體制改革，使得地方政府能運(yùn)用獨(dú)立財(cái)政去促進(jìn)社會發(fā)展；加強(qiáng)稅收減免權(quán)限的管理和控制，嚴(yán)懲越權(quán)進(jìn)行稅收減免；采用“GDP稅收負(fù)擔(dān)率”等因素法作為分配稅收任務(wù)的科學(xué)方法等。

2 據(jù)稅收流失所依存的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)

性質(zhì)進(jìn)行分類在一定稅制下，國家對所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入應(yīng)征收而未征收到的稅款即為稅收收入的流失。此處的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)包括“地上經(jīng)濟(jì)”和“地下經(jīng)濟(jì)”?！暗厣辖?jīng)濟(jì)”，即公開經(jīng)濟(jì)，是指已納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系并在國家有效控制范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及由此獲得的收入，與之相應(yīng)的稅收流失現(xiàn)象主要為“地上經(jīng)濟(jì)”中存在的納稅人偷稅、騙稅、抗稅、避稅、欠稅等這是顯性稅收流失。目前實(shí)務(wù)與理論界普遍關(guān)注“地上經(jīng)濟(jì)”的稅收流失，而對“地下經(jīng)濟(jì)”中的稅收流失尚有待進(jìn)一步研究。地下經(jīng)濟(jì)是指在政府的管制稅收和監(jiān)察范圍之外的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及由此獲得的收入，其本質(zhì)在于逃脫政府監(jiān)視與控制，在政府的經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)中沒有地下經(jīng)濟(jì)，財(cái)政收入中也不包括其創(chuàng)造的收入，但現(xiàn)階段國內(nèi)生產(chǎn)、流通及分配等領(lǐng)域的地下經(jīng)濟(jì)卻比較普遍。各種地下經(jīng)濟(jì)使我國的實(shí)際納稅人少于潛在納稅人、實(shí)際稅基小于潛在稅基，從而減少了稅收收入，造成“地下經(jīng)濟(jì)”稅收流失，這是隱性流失。從政府經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)中的收入與帳戶可以看出，國內(nèi)現(xiàn)階段地下經(jīng)濟(jì)的稅收流失主要是城鎮(zhèn)經(jīng)濟(jì)中工商稅收的流失。主要表現(xiàn)為：應(yīng)納稅人不辦理工商或稅務(wù)登記；不申報(bào)納稅；申報(bào)不實(shí)；通過各種辦法少列收入多列支出；虛構(gòu)納稅義務(wù)騙取退稅等。當(dāng)前應(yīng)通過加強(qiáng)稅源監(jiān)控，完善稅收確認(rèn)辦法，加大處罰標(biāo)準(zhǔn)等具體措施來控制地下經(jīng)濟(jì)稅收流失。但根本途徑還是通過深化改革將配置資源的任務(wù)交給市場，徹底轉(zhuǎn)變政府職能，消滅尋租活動(dòng)的基礎(chǔ)；努力樹立公民法治與納稅意識，提高政府部的經(jīng)濟(jì)管理能力。

3 按稅收流失表現(xiàn)形式進(jìn)行分類

此分類能反映現(xiàn)實(shí)生活中導(dǎo)致稅收流失的各種現(xiàn)象和行為的特點(diǎn)及其采用的手段，具有現(xiàn)實(shí)針對性，利于根據(jù)各種稅收流失形式的特點(diǎn)，具體問題具體分析，采取有針對性的防治措施。

1、偷稅。它是納稅人運(yùn)用非法手段減輕自身納稅義務(wù)、從而減少國家稅收收入的行為，其基本特征為納稅人有意少納稅或不納稅，表現(xiàn)為納稅義務(wù)人有意識地違反稅收法規(guī)，用隱瞞或欺騙等手段逃避或減輕納稅義務(wù)。各國對該行為除按稅法規(guī)定追補(bǔ)稅額、加收滯納金外，還要據(jù)情節(jié)輕重處以所偷稅款一定倍數(shù)以下的罰款，嚴(yán)重的還要由司法機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事處罰。

2、漏稅。通常是指納稅義務(wù)人無意而發(fā)生的漏繳或少繳應(yīng)納稅款的行為，它與偷稅的區(qū)別主要在于“無意”還是“有意”地少繳稅款?，F(xiàn)實(shí)中存在不少非故意行為引致的不繳稅或少繳稅但在稅收管理中要明確納稅人未繳稅或少繳稅是否存在主觀意圖非常困難，因此我國現(xiàn)行法未使用漏稅這一概念，而將其歸于偷稅范疇，國際上大多數(shù)國家對漏稅基本上也作同樣處理。

3、逃稅。它是納稅人在應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為和納稅義務(wù)發(fā)生前，利用非法經(jīng)濟(jì)手段單方面減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的稅收流失行為。逃稅發(fā)生在應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生前，而偷稅發(fā)生在納稅義務(wù)產(chǎn)生后。市場經(jīng)濟(jì)中交易方式的多樣性、經(jīng)營地點(diǎn)的可變性、交易時(shí)間的短暫性等為逃稅提供了很大的可能性，逃稅引起的稅收流失日趨嚴(yán)重。

4、騙稅。它包括廣義騙稅與狹義騙稅兩類。廣義騙稅包括騙取出口退稅、騙取稅收優(yōu)惠及做虛假項(xiàng)目欺騙稅務(wù)人員，其中危險(xiǎn)最大的是騙取出口退稅。狹義騙稅主要指出口企業(yè)、犯罪分子以及少數(shù)政府公務(wù)員（如工商、稅務(wù)、公安、海關(guān)等人員）聯(lián)手進(jìn)行的騙取出口退稅行為。目前國內(nèi)騙稅產(chǎn)品已從高價(jià)值、高稅率的產(chǎn)品發(fā)展到普通產(chǎn)品，騙稅人員從少數(shù)出口企業(yè)發(fā)展到專業(yè)性騙稅團(tuán)伙。

5、抗稅。它是指納稅人或扣繳義務(wù)人以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的行為。作為一種以暴力方式來減輕稅負(fù)的行為，抗稅在現(xiàn)實(shí)生活中屢有發(fā)生，是稅收流失的一種表現(xiàn)形式。作為國內(nèi)稅收征納矛盾的激化表現(xiàn)，抗稅主要發(fā)生在無照經(jīng)營的城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶中，此外在農(nóng)村也存在集體抗繳農(nóng)業(yè)稅的問題。

6、避稅。它是指納稅人在雖未直接違犯稅法但違背稅收立法精神的前提下，利用稅法律中的漏洞和征稅方信息不靈的弱點(diǎn)，通過資金、費(fèi)用、成本、利潤轉(zhuǎn)移等手段以達(dá)到躲避納稅義務(wù)和不納稅的目的。避稅雖不直接違法，但其鉆稅法之空有悖于國家政策導(dǎo)向，屬國家稅收的流失。避稅一般不會受到處罰而只是引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)的反

避稅。