廣西北部灣投資集團(tuán)有限公司 張永群

一、資產(chǎn)的折舊和攤銷(xiāo)問(wèn)題

固定資產(chǎn)折舊是指在一定的時(shí)間內(nèi)，為了補(bǔ)償固定資產(chǎn)在使用過(guò)程因逐漸損耗所消失的企業(yè)價(jià)值而按照一定的折舊率計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊，反映了固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生的價(jià)值轉(zhuǎn)移。攤銷(xiāo)是指除了固定資產(chǎn)之外其他可以長(zhǎng)期使用的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)按照其使用年限每年分?jǐn)傎?gòu)置成本的會(huì)計(jì)處理辦法。從總體上看，折舊和攤銷(xiāo)有著相似之處，但是，折舊的對(duì)象是固定資產(chǎn)，而攤銷(xiāo)的對(duì)象是已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或無(wú)形資產(chǎn)，并且兩者計(jì)算時(shí)的期限長(zhǎng)短是不同的，折舊的期限為兩年以上，而攤銷(xiāo)除了長(zhǎng)期待攤銷(xiāo)的之外，均是在一年之內(nèi)完成攤銷(xiāo)。

二、政府投融資平臺(tái)企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)折舊和攤銷(xiāo)的處理方式

所謂政府投融資平臺(tái)企業(yè)指由地方政府及其部門(mén)和機(jī)構(gòu)等通過(guò)財(cái)政撥款或注入土地、股權(quán)等資產(chǎn)設(shè)立，承擔(dān)政府投資項(xiàng)目融資功能，并擁有獨(dú)立法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。政府投融資平臺(tái)企業(yè)替政府投資建設(shè)的非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，是為社會(huì)公共利益服務(wù)的、不以盈利為目的公益性項(xiàng)目，如市政建設(shè)、公共交通等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，以及公共衛(wèi)生、基礎(chǔ)科研、義務(wù)教育、保障性安居工程等基本建設(shè)項(xiàng)目。而這些公益性資產(chǎn)，并不能為企業(yè)帶來(lái)預(yù)期收益，從嚴(yán)格意義上講不算是會(huì)計(jì)學(xué)中的企業(yè)的“資產(chǎn)”。因此，多數(shù)地方政府認(rèn)為不應(yīng)對(duì)政府投融資平臺(tái)企業(yè)非營(yíng)利性基礎(chǔ)設(shè)施所形成的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，而且不計(jì)提折舊每年可以適當(dāng)?shù)販p少給予這些企業(yè)的財(cái)政補(bǔ)貼。但是也有些地方政府認(rèn)為應(yīng)對(duì)其計(jì)提折舊，該類(lèi)問(wèn)題目前引起了廣大財(cái)務(wù)人員和學(xué)者的關(guān)注，眾人對(duì)此有不同的看法。一般地，對(duì)于政府投融資平臺(tái)企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊與攤銷(xiāo)問(wèn)題主要有以下幾種處理方式。

(一)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)歸于固定資產(chǎn)的范疇

大多數(shù)的地方政府將投融資企業(yè)建設(shè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施所形成的資產(chǎn)歸于固定資產(chǎn)的范疇，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，按照固定資產(chǎn)的相關(guān)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算。在對(duì)此類(lèi)固定資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)，對(duì)于是否計(jì)提折舊有兩種不同的處理方法。

比較常用的一種處理方式是計(jì)提折舊。當(dāng)前的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)、按照規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地、提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)和轉(zhuǎn)入更新改造的固定資產(chǎn)外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，所以應(yīng)對(duì)政府投融資企業(yè)建設(shè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施所產(chǎn)生的固定資產(chǎn)按照一定的折舊率和折舊期限進(jìn)行折舊，同時(shí)政府采用資本金投入或補(bǔ)貼收入的方式給予平臺(tái)企業(yè)補(bǔ)貼以不斷增加該類(lèi)企業(yè)的資金規(guī)模和企業(yè)利潤(rùn)。但是，這種做法會(huì)在一定程度上影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，由于企業(yè)在進(jìn)行地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)時(shí)不以營(yíng)利為目的，導(dǎo)致因此進(jìn)行的項(xiàng)目建設(shè)活動(dòng)并不能為企業(yè)帶來(lái)直接的現(xiàn)實(shí)收益，在此情況下卻對(duì)這部分固定資產(chǎn)計(jì)提折舊會(huì)不斷減少投融資平臺(tái)企業(yè)的整體資產(chǎn)，尤其是企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模比較大時(shí)，較高的折舊會(huì)降低公司其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所帶來(lái)的利潤(rùn)，從而影響企業(yè)的資信評(píng)價(jià)和融資能力。

另一種處理方式是針對(duì)特殊的非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施固定資產(chǎn)而言，對(duì)于此類(lèi)特殊的固定資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)提折舊。如果由政府投融資平臺(tái)企業(yè)為政府建設(shè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施而形成的固定資產(chǎn)經(jīng)政府相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)授權(quán)同意可以不計(jì)提折舊，則這部分固定資產(chǎn)不必計(jì)提折舊。對(duì)于不計(jì)提折舊的該類(lèi)固定資產(chǎn)，政府不需要安排專(zhuān)門(mén)的補(bǔ)貼，只是在該資產(chǎn)需要更新改造時(shí)才會(huì)給予相應(yīng)的更新改造資金，這種處理方式不但有利于平臺(tái)企業(yè)擴(kuò)大資金規(guī)模，而且解決了部分基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目折舊期限難以確定的難題，但是，目前為止，財(cái)政部并沒(méi)有頒布相應(yīng)的政策來(lái)說(shuō)明這類(lèi)特殊的固定資產(chǎn)不必計(jì)提折舊，因此，這種處理方式實(shí)際上是不符合有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。

(二)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)定義為存貨

部分政府投融資平臺(tái)企業(yè)認(rèn)為目前為建設(shè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施所形成的資產(chǎn)不符合固定資產(chǎn)的定義，不是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理的目的而使用或持有的資產(chǎn)，而是為了以后的轉(zhuǎn)讓?zhuān)擃?lèi)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施所形成的資產(chǎn)符合存貨的定義，在進(jìn)行核算時(shí)應(yīng)按照存貨進(jìn)行核算，若政府對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行回購(gòu)，平臺(tái)企業(yè)可將相應(yīng)的資金作為營(yíng)業(yè)收入。當(dāng)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)作為存貨進(jìn)行核算時(shí)，該類(lèi)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不屬于固定資產(chǎn)的范疇，不存在計(jì)提折舊的問(wèn)題。采用這種方式對(duì)非營(yíng)利性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不僅不必考慮難以確定的折舊年限的問(wèn)題，而且不會(huì)產(chǎn)生作為固定資產(chǎn)考慮計(jì)提折舊時(shí)降低平臺(tái)企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)等類(lèi)似的問(wèn)題。

(三)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)屬于其他長(zhǎng)期資產(chǎn)

政府投融資平臺(tái)企業(yè)對(duì)非營(yíng)利性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的所屬范疇問(wèn)題除以上兩種看法外還有小部分平臺(tái)企業(yè)認(rèn)為代建的非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不是為生產(chǎn)商品等目的而持用的資產(chǎn)，而且政府在授權(quán)代建時(shí)不一定和平臺(tái)企業(yè)簽訂了回購(gòu)契約或雖簽訂契約但政府卻無(wú)法明確回購(gòu)的時(shí)間、能力等具體事項(xiàng)，所以不能將該類(lèi)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)歸于固定資產(chǎn)的范疇，也不能將其作為存貨即流動(dòng)資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行核算，此時(shí)需要將非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)作為其他長(zhǎng)期資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行處理。這種處理方式一方面可以增加平臺(tái)企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模，另一方面解決了政府投融資平臺(tái)企業(yè)為政府建設(shè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施所形成的資產(chǎn)是否應(yīng)計(jì)提折舊的問(wèn)題，有效地保護(hù)了平臺(tái)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，滿(mǎn)足了平臺(tái)債券類(lèi)融資的應(yīng)用需求，更加容易被投融資平臺(tái)企業(yè)所接受。

三、加強(qiáng)平臺(tái)企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)折舊與攤銷(xiāo)問(wèn)題解決力度的措施

政府投融資平臺(tái)企業(yè)替各地方政府建設(shè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)通常屬于公益行為，是無(wú)法為該企業(yè)創(chuàng)造出直接利潤(rùn)的，若貿(mào)然決定該類(lèi)企業(yè)的此項(xiàng)資產(chǎn)折舊與攤銷(xiāo)方式，可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不可預(yù)估的負(fù)面影響，因此研究投融資平臺(tái)企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊與攤銷(xiāo)問(wèn)題具有十分重要的理論意義和實(shí)際意義，必須給予足夠的重視。為加強(qiáng)此類(lèi)資產(chǎn)折舊與攤銷(xiāo)問(wèn)題的解決力度，現(xiàn)提出以下幾項(xiàng)重要的舉措。

(一)應(yīng)完善現(xiàn)有的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

現(xiàn)有的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是對(duì)于固定資產(chǎn)應(yīng)折舊的范疇做了相關(guān)規(guī)定，而對(duì)于政府投融資平臺(tái)企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊和攤銷(xiāo)問(wèn)題并沒(méi)有明確的規(guī)定，沒(méi)有清晰指出對(duì)于該類(lèi)資產(chǎn)是否應(yīng)計(jì)提折舊以及計(jì)提折舊的具體做法等，也沒(méi)有指出該類(lèi)資產(chǎn)的歸屬問(wèn)題，使得平臺(tái)企業(yè)在遇到此類(lèi)問(wèn)題時(shí)無(wú)“法”可依，不能明確地、規(guī)范地處理該類(lèi)折舊與攤銷(xiāo)問(wèn)題，所以，應(yīng)在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格規(guī)定該類(lèi)資產(chǎn)屬于哪類(lèi)資產(chǎn)并補(bǔ)充該類(lèi)資產(chǎn)折舊與攤銷(xiāo)的處理方式以規(guī)范平臺(tái)企業(yè)會(huì)計(jì)核算。

(二)應(yīng)加強(qiáng)政府對(duì)該類(lèi)資產(chǎn)的監(jiān)管力度

政府應(yīng)嚴(yán)格監(jiān)控平臺(tái)企業(yè)為其建設(shè)非營(yíng)利性基礎(chǔ)設(shè)施所產(chǎn)生的資產(chǎn)是否進(jìn)行了折舊，并根據(jù)監(jiān)控結(jié)果采取相應(yīng)的措施。平臺(tái)企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)若計(jì)提折舊，則政府應(yīng)對(duì)該企業(yè)進(jìn)行一定的補(bǔ)貼或注入資金以彌補(bǔ)折舊對(duì)于企業(yè)帶來(lái)的資金規(guī)模和利潤(rùn)損失；若不計(jì)提折舊，則政府不必給予相應(yīng)的補(bǔ)貼。

(三)平臺(tái)企業(yè)還應(yīng)注重提高會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)

目前，對(duì)于政府投融資平臺(tái)企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施所產(chǎn)生的資產(chǎn)的歸屬問(wèn)題有三種不同的看法：一是應(yīng)將其作為固定資產(chǎn)核算；二是應(yīng)將其作為存貨核算；三是作為其他長(zhǎng)期資產(chǎn)核算。企業(yè)對(duì)該類(lèi)資產(chǎn)歸屬問(wèn)題的不同的看法使得企業(yè)對(duì)該類(lèi)資產(chǎn)的折舊問(wèn)題采取不同的處理方式。因此，平臺(tái)企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備較高的業(yè)務(wù)素養(yǎng)和職業(yè)道德，在熟習(xí)會(huì)計(jì)政策和準(zhǔn)則的前提下，選擇適合企業(yè)的方法以增加平臺(tái)企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模和整體利潤(rùn)，提高平臺(tái)為政府融資的能力。

四、結(jié)束語(yǔ)

政府投融資平臺(tái)的實(shí)質(zhì)是政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種手段，政府通過(guò)組建投融資平臺(tái)公司來(lái)貫徹落實(shí)財(cái)政或貨幣政策的意圖，而政府投融資平臺(tái)企業(yè)在替政府建設(shè)地方基礎(chǔ)設(shè)施的行為屬于公益性行為，不存在營(yíng)利的目的。對(duì)于此類(lèi)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施形成的資產(chǎn)是否應(yīng)計(jì)提折舊的問(wèn)題，目前為止主要有三種處理方式，但是，由于并沒(méi)有明確的法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該類(lèi)問(wèn)題進(jìn)行規(guī)定，因此，平臺(tái)企業(yè)可以在法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的情況下，根據(jù)企業(yè)面臨的具體情況和當(dāng)時(shí)企業(yè)進(jìn)行融資的環(huán)境，采取對(duì)企業(yè)更為有利的處理方式以促進(jìn)企業(yè)的長(zhǎng)期持續(xù)發(fā)展。

[1]王丹莉.淺談地方政府投融資平臺(tái)現(xiàn)狀及對(duì)策.商場(chǎng)現(xiàn)代化,2010

[2]謝修飛.固定資產(chǎn)計(jì)提折舊與無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的區(qū)別.農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),2007

[3]羅賢義.淺談高校固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的必要性.湖南工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào),2008