（四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系 四川成都610101）

完善企業(yè)內(nèi)部控制是提升企業(yè)整體管理水平的重要抓手。內(nèi)部控制具有合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營(yíng)效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略等多個(gè)目標(biāo)。按照“二分法”內(nèi)部控制可分為會(huì)計(jì)控制和管理控制。內(nèi)部控制目標(biāo)和控制措施之間具有內(nèi)在的統(tǒng)一性，同時(shí)也存在一定的沖突。比如，支出的核銷審批是常見的控制措施，其目的是確保經(jīng)營(yíng)合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠，防止浪費(fèi)和舞弊，但因?yàn)槠涑绦蚍彪s及時(shí)間的滯后性，客觀上會(huì)損失管理效率，影響會(huì)計(jì)信息的及時(shí)準(zhǔn)確性。要協(xié)調(diào)處理好內(nèi)部控制實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的矛盾，確保實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的各個(gè)目標(biāo)，離不開制度創(chuàng)新。本文以某石油企業(yè)探井支出的預(yù)核銷制度為例，對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的矛盾的協(xié)調(diào)處理方案進(jìn)行了描述。

一、情景描述

B公司為國(guó)有大型企業(yè)S公司的地區(qū)分公司，A公司是B公司直屬二級(jí)單位。A公司根據(jù)B公司計(jì)劃批準(zhǔn)的年度勘探投資，安排勘探項(xiàng)目工作量，組織勘探前期工程項(xiàng)目論證，編制勘探年度部署和概、預(yù)算；履行甲方職責(zé)，負(fù)責(zé)組織勘探工程招標(biāo)工作，負(fù)責(zé)投資效果、工程質(zhì)量及地質(zhì)任務(wù)與儲(chǔ)量任務(wù)的完成。S公司規(guī)定、對(duì)已完成鉆井、試油、試采工作，經(jīng)過(guò)綜合評(píng)價(jià)并已得出明確結(jié)論的探井支出，如經(jīng)審查情況屬實(shí)準(zhǔn)予核銷，并為此制定了探井核銷管理辦法。

B公司根據(jù)上級(jí)S公司的相關(guān)規(guī)定，制定了（探井、評(píng)價(jià)井）費(fèi)用核銷的內(nèi)控流程，該流程設(shè)計(jì)為：由A公司負(fù)責(zé)提出探井核銷井號(hào)，準(zhǔn)備相應(yīng)的基礎(chǔ)資料（探井地質(zhì)論證、鉆井地質(zhì)設(shè)計(jì)及工程設(shè)計(jì)、完井報(bào)告及單井評(píng)價(jià)報(bào)告、試油設(shè)計(jì)及試油總結(jié)報(bào)告、鉆井工程合同、單井成本財(cái)務(wù)結(jié)算明細(xì)賬目匯總表和必要的基礎(chǔ)和成果圖件等）備查。根據(jù)探井核銷條件，填寫探井核銷申請(qǐng)書，經(jīng)技術(shù)負(fù)責(zé)人審核簽字并加蓋單位公章，報(bào)B公司財(cái)務(wù)部門和專業(yè)管理部門。B公司財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)對(duì)核銷探井所發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行審查，專業(yè)管理部門負(fù)責(zé)對(duì)申請(qǐng)核銷探井進(jìn)行核查和技術(shù)鑒定，并提出處理意見，報(bào)B公司分管領(lǐng)導(dǎo)審查。B公司分管領(lǐng)導(dǎo)審查后，以正式文件，報(bào)S公司審批。

二、問(wèn)題提出

2012年7月，B公司在對(duì)A公司的內(nèi)控檢查中，發(fā)現(xiàn)截至2012年6月，實(shí)際的發(fā)生探井支出與批復(fù)核銷的金額差異較大。通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試發(fā)現(xiàn)，S公司2012年7月批復(fù)核銷B公司探井費(fèi)用30528萬(wàn)元，而A公司2012年1-6月發(fā)生的探井支出為50766萬(wàn)元。S公司批復(fù)核銷的探井費(fèi)用與A公司發(fā)生的探井支出之間相差20 238萬(wàn)元，致使A公司已經(jīng)發(fā)生的探井支出的40%掛賬。延伸檢查發(fā)現(xiàn)，A公司2011年1-11月份平均利潤(rùn)為40339萬(wàn)元，但12月份虧損109879萬(wàn)元。其中，12月份批復(fù)核銷的費(fèi)用化探井支出為147681萬(wàn)元，而1-11月份的探井支出批復(fù)核銷金額為0。

三、問(wèn)題分析

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，A公司實(shí)際發(fā)生的探井支出和批復(fù)核銷的金額差異較大，主要是核銷批復(fù)和竣工決算滯后引起的。根據(jù)探井核銷管理以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》第十三、十四和十五條的規(guī)定：“只有發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的鉆井勘探支出才能資本化，結(jié)轉(zhuǎn)為探井及相關(guān)設(shè)施成本，否則計(jì)入當(dāng)期損益?！盇公司對(duì)探井支出采取成果法進(jìn)行轉(zhuǎn)產(chǎn)或核銷。2012年4月24日S公司探井核銷專題視頻會(huì)議要求：各地區(qū)公司核銷井及無(wú)效井段一年三次上報(bào)審批，S公司分別在6月30日、9月30日、12月31日前下達(dá)審批文件，各地區(qū)公司需提前一個(gè)月上報(bào)資料。11月底最后一次上報(bào)后至12月底期間確定需要核銷的報(bào)廢井及無(wú)效井段，可以在次年核銷。一方面，核銷批復(fù)前的報(bào)表日，核銷批復(fù)的金額為零，與實(shí)際發(fā)生的探井支出產(chǎn)生較大差異；從上報(bào)到批復(fù)所需1個(gè)月時(shí)間內(nèi)也有可能出現(xiàn)新的報(bào)廢井或無(wú)效井段，因此在核銷批復(fù)文件下達(dá)的報(bào)表日，申請(qǐng)核銷井號(hào)與批復(fù)井號(hào)不一致，實(shí)際發(fā)生的探井支出與批準(zhǔn)核銷的金額之間仍然會(huì)存在較大差異。另一方面，由于在得出探井成果時(shí)，試油工作剛剛結(jié)束，竣工決算遠(yuǎn)未完成，上報(bào)及批復(fù)核銷金額只能按照概算預(yù)估，賬務(wù)按照實(shí)際發(fā)生金額核銷，即便在批復(fù)與實(shí)際申請(qǐng)核銷井總數(shù)相符的情況下，批復(fù)金額與實(shí)際金額也必然存在差異。

預(yù)核銷制度實(shí)施前的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之一 單位：萬(wàn)元

預(yù)核銷制度實(shí)施前的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之二 單位：萬(wàn)元

按預(yù)核銷制度調(diào)整后的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之三 單位：萬(wàn)元

B公司探井費(fèi)用化金額全年通常在12億元左右，平均每月接近1億元，約為年利潤(rùn)總額的45%左右，屬重大項(xiàng)目。探井支出費(fèi)用化核銷批復(fù)集中并延后，在未獲批復(fù)核銷的各月份，大額本該計(jì)入當(dāng)期損益的探井支出作為資產(chǎn)掛賬，致使當(dāng)期利潤(rùn)和資產(chǎn)嚴(yán)重不實(shí)。在累積的探井支出集中批復(fù)核銷的當(dāng)月，公司會(huì)因大額的探井支出計(jì)入當(dāng)期損益而出現(xiàn)利潤(rùn)大幅度下滑，甚至出現(xiàn)巨額虧損。當(dāng)期發(fā)生的探井支出的核銷集中延后，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則，使得會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重扭曲，無(wú)法真實(shí)地反映公司的年內(nèi)各月份的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，也不利于客觀及時(shí)地對(duì)管理者的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核評(píng)價(jià)。

四、解決方案

按照權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)和實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，同時(shí)為確保會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和真實(shí)性，B公司保證在遵循 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》和S公司會(huì)計(jì)手冊(cè)的相關(guān)要求前提下，在2013版內(nèi)控手冊(cè)修訂時(shí)對(duì)“（探井、評(píng)價(jià)井）費(fèi)用核銷”流程進(jìn)行了修訂，明確了在S公司批復(fù)未下達(dá)的年度內(nèi)對(duì)已明確得出無(wú)儲(chǔ)量地質(zhì)結(jié)論的探井采用預(yù)核銷的方式處理，年度嚴(yán)格根據(jù)S公司勘探與生產(chǎn)分公司的批復(fù)進(jìn)行調(diào)整。該流程修改后，A公司在探井得出地質(zhì)結(jié)論（地質(zhì)成果）的當(dāng)期，對(duì)報(bào)廢井和轉(zhuǎn)產(chǎn)井無(wú)效井段已經(jīng)發(fā)生的支出進(jìn)行預(yù)核銷，計(jì)入當(dāng)期損益，全井最終竣工決算完成后，根據(jù)最終入賬成本進(jìn)行核銷額的調(diào)整，同時(shí)年末保證當(dāng)年賬務(wù)實(shí)際核銷的探井及無(wú)效井段核銷事項(xiàng)得到批復(fù)，并且核銷金額不超過(guò)批復(fù)金額。

五、實(shí)施效果

探井支出預(yù)核銷制度的實(shí)施，解決了費(fèi)用確認(rèn)滯后帶來(lái)全年各月費(fèi)用與利潤(rùn)不真實(shí)及異常波動(dòng)的問(wèn)題，消除了報(bào)廢井和轉(zhuǎn)產(chǎn)井無(wú)效井段已經(jīng)發(fā)生的支出長(zhǎng)期掛賬和費(fèi)用跨年結(jié)轉(zhuǎn)的情況，避免虛增未獲批復(fù)月份的利潤(rùn)和資產(chǎn)，較為真實(shí)地反映了公司各月份及年度的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，有利于客觀及時(shí)地評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)。由于年度嚴(yán)格根據(jù)S公司勘探與生產(chǎn)分公司的批復(fù)進(jìn)行調(diào)整，且核銷金額不超過(guò)批復(fù)金額，這也保證了核銷審批的內(nèi)部控制制度的嚴(yán)格執(zhí)行。預(yù)核銷制度實(shí)施前后的對(duì)比情況如下：

不考慮費(fèi)用化的探井支出，2011年12月利潤(rùn)為3.7802億元，當(dāng)年累計(jì)費(fèi)用化的探井支出14.7681億元批復(fù)核銷后，當(dāng)月虧損近11億元。2012年對(duì)探井支出在6月30日、9月30日、12月31日分三次批復(fù)核銷，使得核銷當(dāng)月利潤(rùn)波動(dòng)幅度有所減少，但各月份利潤(rùn)不正常的波動(dòng)情況依然存在，特別是6月份，由之前平均盈利3.2億元變?yōu)樘潛p639萬(wàn)元。如果按預(yù)核銷制度對(duì)2012年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，未獲批復(fù)核銷的月份1-5月、7-8月、10-11月的不實(shí)利潤(rùn)平均減少27.5%，大大減少了利潤(rùn)水分，避免了核銷當(dāng)月利潤(rùn)不正常的波動(dòng)，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)更加真實(shí)可靠。

六、結(jié)論與意義

B公司根據(jù)實(shí)際情況實(shí)施的預(yù)核銷制度既能提供及時(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，又兼顧內(nèi)部控制的其他要求，無(wú)疑是協(xié)調(diào)處理內(nèi)部控制實(shí)施中出現(xiàn)的矛盾的一次有益嘗試。另外，內(nèi)部控制離不開會(huì)計(jì)信息，內(nèi)部控制除了授權(quán)審批控制外，還有績(jī)效考評(píng)控制。B公司采用的預(yù)核銷制度所提供的會(huì)計(jì)信息除了及時(shí)地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果外，還可用于績(jī)效考評(píng)控制，實(shí)現(xiàn)了控制手段的多元化。