（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué) 浙江杭州310018）

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)越來(lái)越復(fù)雜，內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)成為經(jīng)理人、審計(jì)委員會(huì)以及外部利益相關(guān)者的重要職能。一個(gè)健康有效的內(nèi)部審計(jì)部門在健全公司治理機(jī)制、完善企業(yè)內(nèi)部控制等方面起到了重要作用，其績(jī)效評(píng)價(jià)的優(yōu)劣關(guān)系著內(nèi)部審計(jì)部門運(yùn)作效率的高低。因此，應(yīng)該更加重視對(duì)內(nèi)部審計(jì)的績(jī)效評(píng)價(jià)。然而，內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮更多地表現(xiàn)為一種間接效應(yīng)，部分服務(wù)很難準(zhǔn)確衡量其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，平衡計(jì)分卡為解決內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)這一難題提供了幫助。

一、內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀分析

內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)屬于部門層次的績(jī)效評(píng)價(jià)，應(yīng)將內(nèi)部審計(jì)部門作為一個(gè)總體，依據(jù)預(yù)先確定的評(píng)價(jià)程序，對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的工作過(guò)程及其結(jié)果進(jìn)行全面系統(tǒng)的評(píng)價(jià)和控制（Douglas F.Prawitt）。在實(shí)踐過(guò)程中，由于績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)難以確定，使內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)成為一項(xiàng)棘手工作，以至于大部分企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的績(jī)效評(píng)價(jià)相當(dāng)隨意，評(píng)價(jià)內(nèi)容僅局限于審計(jì)報(bào)告的及時(shí)性、計(jì)劃完成情況、經(jīng)費(fèi)使用情況等指標(biāo)。這不僅不能正確反映內(nèi)部審計(jì)績(jī)效，相反會(huì)誤導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門的工作方向以及內(nèi)部審計(jì)人員工作的積極性。

目前，我國(guó)尚未統(tǒng)一構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系，評(píng)價(jià)程序不規(guī)范，機(jī)制不夠健全，相關(guān)理論研究比較薄弱。內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)主要存在以下幾個(gè)問(wèn)題：一是評(píng)價(jià)體系不全面?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)包括確認(rèn)、監(jiān)督和咨詢服務(wù)等多項(xiàng)職能，往往只針對(duì)確認(rèn)和監(jiān)督職能的履行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)咨詢服務(wù)并不評(píng)價(jià)，而這方面的職能正是內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值體現(xiàn)，現(xiàn)行評(píng)價(jià)指標(biāo)不能全面衡量?jī)?nèi)部審計(jì)績(jī)效。二是可操作性差。在不同時(shí)期，內(nèi)部審計(jì)部門的工作會(huì)隨著企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的調(diào)整而轉(zhuǎn)換，現(xiàn)有的評(píng)價(jià)體系缺乏應(yīng)變性，難以滿足績(jī)效評(píng)價(jià)的需要。三是僅限于評(píng)價(jià)當(dāng)前狀態(tài)。現(xiàn)行內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系往往忽略了評(píng)價(jià)前、后期的工作，而孤立地看待當(dāng)前績(jī)效狀況，無(wú)法從長(zhǎng)期來(lái)進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，而內(nèi)部審計(jì)工作的貢獻(xiàn)往往不能在當(dāng)期就體現(xiàn)出來(lái)。

二、平衡計(jì)分卡在內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)中的適用性

1992年，哈佛大學(xué)教授羅伯特·卡普蘭（Robert Kaplan）和諾朗諾頓研究院總裁戴維·諾頓（David Norton）在一項(xiàng)企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系研究中，提出了一種全新的績(jī)效評(píng)價(jià)工具——平衡計(jì)分卡，從而打破了傳統(tǒng)上只注重財(cái)務(wù)指標(biāo)的績(jī)效評(píng)價(jià)方法，提出應(yīng)從財(cái)務(wù)、客戶、業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等四個(gè)維度審視績(jī)效。平衡計(jì)分卡的出現(xiàn)受到了學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注，但有人認(rèn)為平衡計(jì)分卡并不適用于部門績(jī)效評(píng)價(jià)，因?yàn)槠胶庥?jì)分卡平衡的是企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最終目標(biāo)而引發(fā)其他層次的目標(biāo)，并逆推實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)所需要的各個(gè)要素。而部門與企業(yè)不同，比如內(nèi)部審計(jì)部門，它的財(cái)務(wù)指標(biāo)是什么，客戶指標(biāo)又是什么？在實(shí)際中很難找到與之相對(duì)應(yīng)的要素。筆者認(rèn)為平衡計(jì)分卡同樣適用于內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)。

（一）內(nèi)部審計(jì)需要平衡的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)面對(duì)著不同的客戶群和客戶需求，其績(jī)效評(píng)價(jià)需要制定一套平衡的指標(biāo)來(lái)支持和激勵(lì)內(nèi)部審計(jì)人員達(dá)到這些目標(biāo)（Manny Rosenfcld，2000）。平衡計(jì)分卡包含了戰(zhàn)略目標(biāo)，能夠支持內(nèi)部審計(jì)部門建立平衡的績(jī)效指標(biāo)。平衡計(jì)分卡通過(guò)財(cái)務(wù)、顧客、業(yè)務(wù)流程以及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等四個(gè)方面，將戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為可以量化的具體行動(dòng)，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)部門努力地實(shí)現(xiàn)部門的戰(zhàn)略目標(biāo)，不斷地改善內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)流程，并對(duì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，使內(nèi)部審計(jì)部門得到不斷發(fā)展，以滿足董事會(huì)、管理層與內(nèi)部審計(jì)客戶等各個(gè)利益相關(guān)者的需求。

（二）平衡計(jì)分卡的衡量方法有利于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)最根本的目標(biāo)就是提高內(nèi)部審計(jì)部門的績(jī)效，更好地為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)，平衡計(jì)分卡的衡量方法可以使內(nèi)部審計(jì)的績(jī)效評(píng)價(jià)達(dá)到其目標(biāo)。一方面，平衡計(jì)分卡可以把企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)換為績(jī)效目標(biāo)，然后通過(guò)具體的制度設(shè)計(jì)，將企業(yè)及其部門的行為與這些目標(biāo)聯(lián)系起來(lái)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益；另一方面，平衡計(jì)分卡能有效地衡量?jī)?nèi)部審計(jì)部門績(jī)效，因?yàn)槠胶庥?jì)分卡更加注重企業(yè)內(nèi)部的可持續(xù)發(fā)展能力和潛在的價(jià)值創(chuàng)造能力，追求企業(yè)在長(zhǎng)期目標(biāo)與短期目標(biāo)、組織績(jī)效和個(gè)人績(jī)效之間的平衡，能更好地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，從而提高內(nèi)部審計(jì)工作績(jī)效。

（三）平衡計(jì)分卡的準(zhǔn)確性能夠滿足內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的要求。內(nèi)部審計(jì)部門的投入成本與企業(yè)不同，衡量其效益非常困難，例如人力資本對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的績(jī)效相當(dāng)重要，但又往往難以進(jìn)行量化。平衡計(jì)分卡的精確性可以滿足內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的要求，以企業(yè)的使命、戰(zhàn)略與愿景為出發(fā)點(diǎn)，從財(cái)務(wù)、顧客、業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等四個(gè)方面對(duì)企業(yè)進(jìn)行全方位的量化，每個(gè)維度都可以制定細(xì)化的指標(biāo)。在具體的實(shí)施過(guò)程中，以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向進(jìn)行有效的溝通和協(xié)調(diào)，不僅可以將戰(zhàn)略變成具體行動(dòng)，而且能有效地避免內(nèi)部審計(jì)為了評(píng)價(jià)而評(píng)價(jià)，使內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)為企業(yè)和部門的戰(zhàn)略決策而服務(wù)。

三、平衡計(jì)分卡下的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系

（一）財(cái)務(wù)層面的評(píng)價(jià)指標(biāo)。在導(dǎo)入平衡計(jì)分卡時(shí)，必須結(jié)合內(nèi)部審計(jì)部門的具體特征和性質(zhì)，不能直接按照公司層面的財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)運(yùn)用。內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)維度指標(biāo)應(yīng)反映財(cái)務(wù)資源如何滿足內(nèi)部審計(jì)人員技能提升和內(nèi)部審計(jì)流程改善的需要，內(nèi)部審計(jì)部門的財(cái)務(wù)指標(biāo)更多地體現(xiàn)了約束性，包括審計(jì)經(jīng)費(fèi)增長(zhǎng)率、使用效率等方面。對(duì)于不同企業(yè)或者同一企業(yè)不同發(fā)展階段，指標(biāo)選擇會(huì)有所不同，主要取決于企業(yè)戰(zhàn)略、文化以及內(nèi)部審計(jì)特征等因素。內(nèi)部審計(jì)隨著企業(yè)所處的發(fā)展階段不同，其職能定位、審計(jì)目標(biāo)以及審計(jì)內(nèi)容等方面存在差異，績(jī)效表現(xiàn)的形式會(huì)有所不同。

（二）客戶層面的評(píng)價(jià)指標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)部門的客戶主要包括兩類：管理層中的董事會(huì)及其內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)，經(jīng)營(yíng)層中的經(jīng)理及各部門負(fù)責(zé)人?？蛻艟S度指標(biāo)反映的是內(nèi)部審計(jì)能夠?yàn)榻?jīng)營(yíng)層和管理層提供的價(jià)值，評(píng)價(jià)指標(biāo)主要包括對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的滿意度和重視程度，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注等。這些指標(biāo)的值越高，內(nèi)部審計(jì)價(jià)值越高。

（三）業(yè)務(wù)流程層面的評(píng)價(jià)指標(biāo)。業(yè)務(wù)流程維度指標(biāo)反映內(nèi)部審計(jì)部門自身應(yīng)該采取哪些戰(zhàn)略來(lái)提升企業(yè)價(jià)值，審計(jì)業(yè)務(wù)流程是決定內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的重要因素，一個(gè)注重效率的流程能提升內(nèi)部審計(jì)的績(jī)效。相對(duì)而言，業(yè)務(wù)流程指標(biāo)屬于驅(qū)動(dòng)性指標(biāo)，包括流程改進(jìn)的次數(shù)、從審計(jì)工作結(jié)束到出具審計(jì)報(bào)告的天數(shù)等方面，體現(xiàn)了審計(jì)流程的改善和內(nèi)部審計(jì)的營(yíng)運(yùn)效率。

（四）學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面的評(píng)價(jià)指標(biāo)。學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度指標(biāo)反映內(nèi)部審計(jì)部門能否繼續(xù)提高并持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值。學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)與內(nèi)部審計(jì)部門創(chuàng)造的價(jià)值直接相連，內(nèi)部審計(jì)人員的學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)能力決定了內(nèi)部審計(jì)部門的可持續(xù)發(fā)展，指標(biāo)包括內(nèi)部審計(jì)人員教育程度、培訓(xùn)費(fèi)用等。學(xué)習(xí)和創(chuàng)新是內(nèi)部審計(jì)部門發(fā)展的動(dòng)力，是內(nèi)部審計(jì)流程改善的基礎(chǔ)和動(dòng)因，并最終為創(chuàng)造客戶價(jià)值服務(wù)。

四、相關(guān)建議

隨著我國(guó)企業(yè)管理水平的逐步提升，內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)的作用日益突顯。內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)是衡量?jī)?nèi)部審計(jì)部門對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)程度，也是激勵(lì)內(nèi)部審計(jì)人員的重要機(jī)制。將平衡計(jì)分卡與內(nèi)部審計(jì)有效結(jié)合，有利于內(nèi)部審計(jì)績(jī)效的正確評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)自身的發(fā)展也會(huì)起到推動(dòng)作用。在運(yùn)用平衡計(jì)分卡時(shí)，企業(yè)要結(jié)合自身的實(shí)際情況，建立有企業(yè)特色的平衡計(jì)分卡。企業(yè)處于不同行業(yè)，平衡計(jì)分卡四個(gè)維度的目標(biāo)及衡量指標(biāo)都會(huì)有所不同。即使目標(biāo)相同，采用不同的指標(biāo)來(lái)衡量，其權(quán)重也可能有所不同。另外，內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)運(yùn)用的平衡計(jì)分卡指標(biāo)并非越多越好，必須根據(jù)企業(yè)的發(fā)展程度、部門的服務(wù)內(nèi)容，設(shè)計(jì)符合企業(yè)自身的指標(biāo)體系，提高績(jī)效評(píng)價(jià)的有效性。

表1 內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系

內(nèi)部審計(jì)部門在運(yùn)用平衡計(jì)分卡時(shí)，應(yīng)注重平衡各類指標(biāo)之間的關(guān)系，要在平衡計(jì)分卡的框架下，以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，實(shí)現(xiàn)一個(gè)動(dòng)態(tài)與靜態(tài)、過(guò)程與結(jié)果的平衡，從而科學(xué)地評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效。將平衡計(jì)分卡引入到內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)，并加以有效的實(shí)施，有助于促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)部門的科學(xué)化和規(guī)范化，更好地為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，并提高內(nèi)部審計(jì)部門在企業(yè)中的地位。