（商業(yè)會計(jì)雜志社 北京100801）

一、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》關(guān)于集團(tuán)內(nèi)部股份支付的規(guī)定

為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，解決股份支付執(zhí)行中出現(xiàn)的多樣化問題，同時也為了實(shí)現(xiàn)我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同和等效，2010年7月，財(cái)政部制定了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》（以下簡稱解釋第4號）。解釋第4號中第七問規(guī)定了集團(tuán)內(nèi)部股份支付的相關(guān)會計(jì)問題，這是對2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》中僅針對企業(yè)自身權(quán)益工具所進(jìn)行的完善和補(bǔ)充。

解釋第4號指出，對于企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理：1.結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。2.接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。此外，該解釋發(fā)布前股份支付未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

二、集團(tuán)內(nèi)部股份支付會計(jì)處理例解

例：盛瑞公司和金達(dá)公司都是某集團(tuán)的子公司，盛瑞公司持有金達(dá)公司70％的股份，盛瑞公司對金達(dá)公司的長期股權(quán)投資初始金額為7 000萬元，投資時金達(dá)公司股本為10 000萬元，其他的股東權(quán)益項(xiàng)目為零。金達(dá)公司2010年未扣除股份支付成本費(fèi)用時的凈利潤為7 000萬元。經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，2010年1月1日將實(shí)施股權(quán)激勵計(jì)劃。其主要內(nèi)容為：金達(dá)公司100名管理人員每人可獲得10萬份股票增值權(quán)，其中規(guī)定行權(quán)條件為：金達(dá)公司2010年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤能夠較前一年增長12％；截至2011年12月31日，2010年和2011年這兩個會計(jì)年度平均凈利潤增長率為10％。行權(quán)日當(dāng)天，金達(dá)公司的員工能以每股5元的價格購買股票100股。股票在股權(quán)授予日的公允價值估計(jì)為13元，公司的股票面值為1元。

金達(dá)公司2010年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤較前一年實(shí)際增長10％，本年度沒有管理人員離職。2011年末，預(yù)計(jì)截至2011年12月31日，兩個會計(jì)年度平均凈利潤增長率將達(dá)到10％，未來1年預(yù)計(jì)將有10名管理人員離職。2011年金達(dá)公司有10名職員離開，截至2011年12月31日，金達(dá)公司兩個會計(jì)年度平均凈利潤增長率為10％，預(yù)計(jì)在2012年1月1日行權(quán)。每份現(xiàn)金股票增值權(quán)公允價值如下：2010年12月31日為13元；2011年12月31日為18元。結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)相關(guān)會計(jì)處理分以下幾種情況：

（一）普通股份支付

假設(shè)該案例中金達(dá)公司用于股權(quán)激勵的股票是金達(dá)公司自身的股票，此時屬于普通股份支付，僅需分析行使股權(quán)激勵的金達(dá)公司的處理。行權(quán)日金達(dá)公司的員工能以每股5元的價格購買股票100股，故金達(dá)公司采取權(quán)益結(jié)算的股份支付。2010年年末，雖然沒有達(dá)到12％的可行權(quán)要求，但預(yù)計(jì)2011年能夠達(dá)到兩年平均10％的增長率，將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為2年；2011年年末，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，實(shí)際離開人數(shù)10人。費(fèi)用和資本公積的計(jì)算過程如表1所示。

表1 金額計(jì)算 單位：萬元

賬務(wù)處理為：

1.2010年1月1日授予日不作賬務(wù)處理。

2.2010年12月31日：

3.2011年12月31日：

4.假設(shè)90名員工都選擇在2012年1月1日行權(quán)，則公司可收取的銀行存款=5×100×90=45 000（元）：

（二）結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)均采用權(quán)益結(jié)算

假設(shè)該案例中，盛瑞公司為結(jié)算企業(yè)，金達(dá)公司為接受服務(wù)企業(yè)，盛瑞公司用自身的權(quán)益工具對金達(dá)公司的員工進(jìn)行股權(quán)激勵。

1.結(jié)算企業(yè)的相關(guān)會計(jì)處理。該例中，接受服務(wù)企業(yè)和結(jié)算企業(yè)歸屬于集團(tuán)內(nèi)不同的企業(yè)，且結(jié)算企業(yè)（盛瑞）擁有接受服務(wù)企業(yè)（金達(dá)）70％的股份，是接受服務(wù)企業(yè)的投資者，同時授予接受服務(wù)企業(yè)職工的是結(jié)算企業(yè)的權(quán)益，故根據(jù)前文分析，在資產(chǎn)負(fù)債表日，結(jié)算企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。2010年12月31日，2010年尚未滿足可行權(quán)條件，但預(yù)計(jì)2011年能夠滿足可行權(quán)條件。此時應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值確認(rèn)對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資的增加，同時確認(rèn)資本公積；2011年12月31日，2010年和2011年兩個會計(jì)年度平均凈利潤增長率為10％，達(dá)到可行權(quán)條件。長期股權(quán)投資和資本公積的計(jì)算過程如表2所示。

賬務(wù)處理為：

（1）2010年1月1日授予日不作賬務(wù)處理。

（2）2010年12月31日：

（3）2011年12月31日：

（4）2012年1月1日，90名職工全部行權(quán)時，公司向職工發(fā)放股票收取價款=5×100×90=45 000（元）。會計(jì)處理為：

2.接受服務(wù)企業(yè)的相關(guān)會計(jì)處理。該例中，金達(dá)公司是該項(xiàng)股份支付業(yè)務(wù)的接受服務(wù)企業(yè)，但沒有結(jié)算義務(wù)。根據(jù)前文的分析，接受服務(wù)企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對該項(xiàng)股份支付交易作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。費(fèi)用和資本公積的計(jì)算過程同表1。

賬務(wù)處理為：

（1）2010年1月1日授予日不作賬務(wù)處理。

（2）2010年12月31日：

（3）2011年12月31日：

（三）結(jié)算企業(yè)用現(xiàn)金結(jié)算同時接受服務(wù)企業(yè)用權(quán)益結(jié)算

假設(shè)該案例中盛瑞公司為結(jié)算企業(yè)，金達(dá)公司為接受服務(wù)企業(yè)，盛瑞公司對金達(dá)公司進(jìn)行股權(quán)激勵的股權(quán)是集團(tuán)內(nèi)其他公司的股票。

1.結(jié)算企業(yè)的相關(guān)會計(jì)處理。在該案例中，接受服務(wù)企業(yè)和結(jié)算企業(yè)歸屬于集團(tuán)內(nèi)不同的企業(yè)，且結(jié)算企業(yè)（盛瑞）授予接受服務(wù)企業(yè)（金達(dá)）職工的是集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益，故根據(jù)前文分析，在資產(chǎn)負(fù)債表日，結(jié)算企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。長期股權(quán)投資和應(yīng)付職工薪酬計(jì)算過程如表3。

表3 金額計(jì)算 單位：萬元

賬務(wù)處理為：

（1）2010年1月1日授予日不作賬務(wù)處理。

（2）2010年12月31日：

（3）2011年12月31日：

（4）2012年1月1日，職工行權(quán)時：

2.接受服務(wù)企業(yè)的相關(guān)會計(jì)處理。該案例中，金達(dá)公司是該項(xiàng)股份支付業(yè)務(wù)的接受服務(wù)企業(yè)，但沒有結(jié)算義務(wù)。根據(jù)前文的分析，接受服務(wù)企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對該項(xiàng)股份支付交易作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程同表1。

賬務(wù)處理為：

（1）2010年1月1日授予日不作賬務(wù)處理。

（2）2010年12月31日：

（3）2011年12月31日：

（四）結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均采用現(xiàn)金結(jié)算

假設(shè)該案例中金達(dá)公司同時為結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)，金達(dá)公司對本公司職工進(jìn)行股權(quán)激勵的是集團(tuán)內(nèi)其他公司的股票。

該案例中結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)屬于同一企業(yè)，故只需分析一方的會計(jì)處理，即考慮金達(dá)公司的會計(jì)處理。接受服務(wù)企業(yè)同時也是結(jié)算企業(yè)，且授予企業(yè)職工的是集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益，根據(jù)前文分析，應(yīng)當(dāng)選取現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。長期股權(quán)投資和應(yīng)付職工薪酬計(jì)算過程同表3。

賬務(wù)處理為：

1.2010年1月1日授予日不作賬務(wù)處理。

2.2010年12月31日：

3.2011年12月31日：

4.2012年1月1日，職工行權(quán)時：