（順德職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東佛山528300）

一、引言

非財(cái)務(wù)指標(biāo)是相對(duì)于財(cái)務(wù)指標(biāo)而言的。早在100年前的工業(yè)時(shí)代，杜邦、通用等大公司采用以投資報(bào)酬率為核心的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系進(jìn)行管理與控制，有效地解決了企業(yè)多元化經(jīng)營(yíng)和分權(quán)化管理的需要。但隨著外部環(huán)境競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，企業(yè)管理層必須考慮消費(fèi)市場(chǎng)日益?zhèn)€性化的需求。企業(yè)在評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)時(shí)，除延用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系外，還必須考慮到企業(yè)的市場(chǎng)、營(yíng)銷、研發(fā)、生產(chǎn)、售后、人力資源、財(cái)務(wù)等職能部門(mén)的建立健全，引入諸如市場(chǎng)占有率、客戶滿意度、新產(chǎn)品數(shù)量、員工滿意度等非財(cái)務(wù)指標(biāo)。卡普蘭（R.Kaplan）教授與諾頓（D.Norton）教授在 1996、2000、2004 年分別推出的三部經(jīng)典著作 《平衡計(jì)分卡——化戰(zhàn)略為行動(dòng)》、《戰(zhàn)略中心型組織》和《戰(zhàn)略地圖——化無(wú)形資產(chǎn)為有形成果》，對(duì)企業(yè)如何取得突破性績(jī)效進(jìn)行了描述。這三部著作圍繞的主題都是企業(yè)最終的績(jī)效，研究的角度都是以非財(cái)務(wù)指標(biāo)為主體的?？梢钥闯?，非財(cái)務(wù)指標(biāo)的產(chǎn)生源于對(duì)績(jī)效的需求。根據(jù)有關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)分析，我國(guó)中小企業(yè)考核預(yù)算執(zhí)行結(jié)果時(shí)，已經(jīng)從以往的單一財(cái)務(wù)指標(biāo)考核向財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合轉(zhuǎn)變。

二、財(cái)務(wù)指標(biāo)的局限性

Brancato（1995）與 Fisher（1995）的研究發(fā)現(xiàn)，許多公司認(rèn)為財(cái)務(wù)指標(biāo)局限于回顧過(guò)去，缺少解釋未來(lái)績(jī)效的預(yù)測(cè)能力，過(guò)多依賴于財(cái)務(wù)指標(biāo)易使管理者產(chǎn)生短視行為，可能導(dǎo)致對(duì)短期或不正確的行為進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。從企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)角度看，非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)覆蓋的范圍廣、提供的信息全面，能對(duì)企業(yè)的績(jī)效產(chǎn)生直接和持久的影響，能深入揭示企業(yè)內(nèi)部的運(yùn)營(yíng)狀況。財(cái)務(wù)指標(biāo)的缺陷主要表現(xiàn)為以下幾方面。

（一）重視取得和維持短期財(cái)務(wù)結(jié)果。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)關(guān)心的是反映內(nèi)部流程結(jié)果的過(guò)去或短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的信息，如ROI指標(biāo)、利潤(rùn)率指標(biāo)、短期收益指標(biāo)等。這種忽視外部環(huán)境的指標(biāo)體系在激烈競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下就顯得極不適應(yīng)。因?yàn)樵谛碌臍v史條件下，企業(yè)必須知道績(jī)效從何而來(lái)，如何實(shí)現(xiàn)成功。必須將目光轉(zhuǎn)向顧客和利益關(guān)系人；轉(zhuǎn)向外部環(huán)境的變化將如何對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生沖擊等。

（二）財(cái)務(wù)指標(biāo)代表的是過(guò)去發(fā)生的業(yè)務(wù)，具有一定的滯后性。例如：僅以財(cái)務(wù)指標(biāo)考核營(yíng)銷部門(mén)的業(yè)績(jī)時(shí)，可能其銷售收入指標(biāo)超額完成，銷售費(fèi)用控制在預(yù)算的范圍之內(nèi)，但從非財(cái)務(wù)因素看，客戶的投訴在增加，服務(wù)質(zhì)量下降，原有客戶保持率下降，客戶的滿意度下降，雖然實(shí)現(xiàn)了當(dāng)期目標(biāo)，但對(duì)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展已產(chǎn)生巨大的影響。解決這一問(wèn)題需借助非財(cái)務(wù)性因素，即通過(guò)設(shè)定經(jīng)營(yíng)指標(biāo)來(lái)平衡財(cái)務(wù)目標(biāo)。

（三）財(cái)務(wù)指標(biāo)容易被操縱。傳統(tǒng)績(jī)效評(píng)價(jià)體系建立在會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)之上，由于許多企業(yè)對(duì)高級(jí)管理人員采取了期權(quán)或其他與企業(yè)股票價(jià)值掛鉤的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，一些經(jīng)理人員將注意力轉(zhuǎn)到如何通過(guò)財(cái)務(wù)活動(dòng)，如并購(gòu)、金融創(chuàng)新、債務(wù)重組來(lái)創(chuàng)造短期利潤(rùn)，而這些活動(dòng)，不一定能給企業(yè)帶來(lái)長(zhǎng)期的利益。管理人員的過(guò)于投機(jī)和盈余管理，無(wú)法實(shí)現(xiàn)企業(yè)短期和長(zhǎng)期利益的平衡。

（四）忽視以智力資產(chǎn)為主體的無(wú)形資產(chǎn)的作用。在信息時(shí)代里，企業(yè)未來(lái)的贏利能力和價(jià)值，很大程度上取決于其以智力資產(chǎn)為主體的無(wú)形資產(chǎn)的管理水平，即企業(yè)資本主要以智力資本為主，如健康、學(xué)歷、經(jīng)驗(yàn)、閱歷，以及在工作中表現(xiàn)出來(lái)的處事能力、應(yīng)變能力、決策能力、組織指揮能力、協(xié)調(diào)能力等。而這部分無(wú)形因素絕大部分以非財(cái)務(wù)指標(biāo)的方式體現(xiàn)，并成為企業(yè)內(nèi)在價(jià)值動(dòng)因。

（五）不能揭示改善績(jī)效的動(dòng)因。財(cái)務(wù)指標(biāo)反映的是過(guò)去經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的綜合結(jié)果，處于價(jià)值鏈的末端，而不能揭示產(chǎn)生結(jié)果的根本原因，不能提供價(jià)值鏈上的信息。應(yīng)將以部門(mén)為主體的財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)體系，改變?yōu)橐宰鳂I(yè)流程和工作崗位為主體的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，更多的關(guān)心作業(yè)的效率、工作崗位任務(wù)的完成質(zhì)量，以及顧客滿意度、市場(chǎng)份額、企業(yè)的創(chuàng)新能力和潛在發(fā)展能力等方面。而這些因素都屬于非財(cái)務(wù)指標(biāo)。

（六）財(cái)務(wù)指標(biāo)反映的是相對(duì)效益。許多財(cái)務(wù)指標(biāo)本身并不能說(shuō)明什么問(wèn)題，例如，企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率為10%，只有通過(guò)與別的企業(yè)比較（橫向比較）或與自己的歷史情況進(jìn)行比較（縱向比較）才能反映出企業(yè)目前的經(jīng)營(yíng)狀況。也就是說(shuō)財(cái)務(wù)指標(biāo)必須具有很強(qiáng)的可比性，只能反映企業(yè)過(guò)去乃至現(xiàn)在的相對(duì)效益，不能準(zhǔn)確反映或預(yù)測(cè)未來(lái)的績(jī)效水平。

三、引入平衡計(jì)分卡

引入平衡計(jì)分卡是以企業(yè)戰(zhàn)略為中心，把企業(yè)及其內(nèi)部各部門(mén)的任務(wù)和決策轉(zhuǎn)化為多樣的、相互聯(lián)系的目標(biāo)，然后再把目標(biāo)分解成多項(xiàng)指標(biāo)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)。它貫穿于財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)等4個(gè)完整且相互聯(lián)系的方面，是一個(gè)涵蓋4類指標(biāo)的有機(jī)系統(tǒng)（見(jiàn)圖1內(nèi)圈）。首先，財(cái)務(wù)類指標(biāo)是效績(jī)考核中必不可少的指標(biāo)，是平衡計(jì)分卡的一個(gè)重要維度。其次，客戶是實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)永不枯竭的源泉，保持老客戶和贏得新客戶是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要保證。再次，企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的實(shí)現(xiàn)，客戶各種需求的滿足，以及股東價(jià)值的追求，都需要靠其良好的內(nèi)部運(yùn)營(yíng)來(lái)支持。最后，企業(yè)的學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)是企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略的基礎(chǔ)，其核心是激發(fā)員工的活力和提高其技術(shù)水平。

引入平衡計(jì)分卡非常注重各種利益關(guān)系的平衡，關(guān)注各種利益相關(guān)者的滿意度 （見(jiàn)圖1外圈）。它通過(guò)財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)等4個(gè)方面的多種指標(biāo)揭示業(yè)績(jī)產(chǎn)生的動(dòng)因，把經(jīng)營(yíng)單位的策略轉(zhuǎn)化為一系列相互聯(lián)系的指標(biāo)，這些指標(biāo)由長(zhǎng)期決策目標(biāo)和達(dá)到這些目標(biāo)的途徑共同決定。BSC以企業(yè)戰(zhàn)略為中心，兼顧股東利益、客戶利益和員工利益的統(tǒng)一，內(nèi)部利益和外部利益的平衡，短期利益和長(zhǎng)期發(fā)展能力的協(xié)調(diào)。

財(cái)務(wù)指標(biāo)：怎樣實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值的最大化？財(cái)務(wù)指標(biāo)是企業(yè)股東、投資者最關(guān)注的反映企業(yè)績(jī)效的重要參數(shù)。

客戶指標(biāo)：關(guān)注利益相關(guān)者——客戶，關(guān)注市場(chǎng)的表現(xiàn)，向客戶提供產(chǎn)品和服務(wù)，滿足客戶需要?？蛻羝毡殛P(guān)心時(shí)間、質(zhì)量、成本、性能和服務(wù)。

內(nèi)部運(yùn)營(yíng)指標(biāo)：從內(nèi)部運(yùn)營(yíng)角度思考，企業(yè)應(yīng)具有什么樣的優(yōu)勢(shì)？如何滿足客戶所需要的產(chǎn)品機(jī)能？企業(yè)必須從滿足投資者、客戶需要的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略出發(fā)，針對(duì)研究開(kāi)發(fā)過(guò)程、經(jīng)營(yíng)過(guò)程和售后服務(wù)過(guò)程設(shè)計(jì)不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)。

學(xué)習(xí)成長(zhǎng)指標(biāo)：為提升企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營(yíng)效率、滿足客戶、持續(xù)創(chuàng)造股東價(jià)值，企業(yè)必須不斷的成長(zhǎng)。該指標(biāo)的意義在于衡量相關(guān)崗位或職位在追求運(yùn)營(yíng)效率的同時(shí)，是否為企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展?fàn)I造了積極健康的工作環(huán)境和企業(yè)文化，是否培養(yǎng)和形成了企業(yè)部門(mén)中的人員競(jìng)爭(zhēng)力。

BSC的上述四類指標(biāo)實(shí)際上是相互支持的。為了獲得最終的財(cái)務(wù)績(jī)效，企業(yè)必須有良好的市場(chǎng)表現(xiàn)，關(guān)注并滿足客戶；為了獲取良好的市場(chǎng)，企業(yè)必須在內(nèi)部運(yùn)營(yíng)上尋求改善；為了有效的內(nèi)部運(yùn)營(yíng)，企業(yè)的員工必須能夠不斷地學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)。

四、基于全面預(yù)算管理構(gòu)建非財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)體系

結(jié)合全面預(yù)算管理引入平衡計(jì)分卡，財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的有效協(xié)同將有助于企業(yè)一方面通過(guò)財(cái)務(wù)視角保持對(duì)企業(yè)短期業(yè)績(jī)的關(guān)注，另一方面可以通過(guò)非財(cái)務(wù)視角明確揭示企業(yè)如何實(shí)現(xiàn)其長(zhǎng)期的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，并在對(duì)非財(cái)務(wù)信息的分析過(guò)程中，企業(yè)可以借此找出財(cái)務(wù)問(wèn)題的根源。

圖1 內(nèi)圈——平衡計(jì)分卡基本結(jié)構(gòu)框圖外圈——實(shí)現(xiàn)各種利益關(guān)系的平衡

圖2 基于全面預(yù)算管理的非財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)體系

在實(shí)施預(yù)算管理的過(guò)程中，財(cái)務(wù)指標(biāo)很容易使執(zhí)行者有一種急功近利的思想和一些短期的經(jīng)營(yíng)行為，而通過(guò)平衡計(jì)分卡將財(cái)務(wù)層面和另三個(gè)非財(cái)務(wù)層面結(jié)合起來(lái)，根據(jù)平衡計(jì)分卡編制的預(yù)算不僅能夠關(guān)注企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)結(jié)果，還注重非財(cái)務(wù)層面的發(fā)展（見(jiàn)圖2）。

（一）客戶指標(biāo)。通過(guò)BSC驅(qū)動(dòng)機(jī)制，確定客戶類關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)及指標(biāo)內(nèi)涵，結(jié)合預(yù)算管理原則明確每一關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的預(yù)算目標(biāo)。如表1所示。

表1 客戶類關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的預(yù)算目標(biāo)

表中設(shè)置客戶忠誠(chéng)度指標(biāo)是為了考核廣告費(fèi)用的效果；設(shè)置客戶滿意度、公司知名度和推薦率等指標(biāo)是為了考核顧客對(duì)公司的認(rèn)可程度；設(shè)置市場(chǎng)占有率指標(biāo)是為了跟蹤公司的擴(kuò)張力與市場(chǎng)地位。

（二）內(nèi)部運(yùn)營(yíng)指標(biāo)。通過(guò)BSC驅(qū)動(dòng)機(jī)制，確定內(nèi)部運(yùn)營(yíng)關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)及指標(biāo)內(nèi)涵，結(jié)合預(yù)算管理原則明確每一關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的預(yù)算目標(biāo)。如表2所示：

表2 內(nèi)部運(yùn)營(yíng)類關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的預(yù)算目標(biāo)

表中設(shè)置采購(gòu)及時(shí)率、訂單履行率指標(biāo)是為了提高公司的采購(gòu)效率；設(shè)置訂貨周期、庫(kù)存周轉(zhuǎn)率指標(biāo)是為了加快庫(kù)存的周轉(zhuǎn)與降低庫(kù)存損失；設(shè)置實(shí)際出庫(kù)率、賬實(shí)相符率指標(biāo)是為了提高存貨的計(jì)劃水平與核算水平；設(shè)置庫(kù)存意外損失率指標(biāo)是為了考核公司庫(kù)存的管理水平。

表3 學(xué)習(xí)成長(zhǎng)類關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的預(yù)算目標(biāo)

（三）學(xué)習(xí)成長(zhǎng)指標(biāo)。通過(guò)BSC驅(qū)動(dòng)機(jī)制，確定學(xué)習(xí)成長(zhǎng)關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)及指標(biāo)內(nèi)涵，結(jié)合預(yù)算管理原則明確每一關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的預(yù)算目標(biāo)。如表3所示。

表中設(shè)置企業(yè)文化培訓(xùn)、團(tuán)隊(duì)建設(shè)培訓(xùn)指標(biāo)旨在考核改變員工的工作態(tài)度，加強(qiáng)員工對(duì)公司文化的認(rèn)可；設(shè)置業(yè)務(wù)培訓(xùn)指標(biāo)旨在通過(guò)該指標(biāo)的考核，提高員工的業(yè)務(wù)技能；設(shè)置計(jì)算機(jī)水平培訓(xùn)指標(biāo)是為了提升員工計(jì)算機(jī)使用水平，為以后的信息化建設(shè)打下基礎(chǔ)；設(shè)置部門(mén)培訓(xùn)完成率、個(gè)人培訓(xùn)參加率指標(biāo)是為了鼓勵(lì)員工的創(chuàng)新精神與加強(qiáng)主人翁意識(shí)；設(shè)置員工流動(dòng)率指標(biāo)是為了維持員工的穩(wěn)定性；設(shè)置員工合作率、員工工作差錯(cuò)和內(nèi)部員工滿意度指標(biāo)是為了加強(qiáng)員工的合作意識(shí)。

五、基于作業(yè)流程和工作崗位確定績(jī)效評(píng)價(jià)

依據(jù)不同的評(píng)價(jià)目的，也可基于作業(yè)流程和工作崗位來(lái)確定績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)容，主要包括：

（一）工作成績(jī)。通過(guò)能量化的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，如產(chǎn)量、質(zhì)量、成本、利潤(rùn)等，賦予不同經(jīng)濟(jì)指標(biāo)一定的權(quán)重，對(duì)不同工作崗位的工作成績(jī)進(jìn)行認(rèn)定和評(píng)價(jià)。

（二）工作能力。是完成某項(xiàng)工作崗位任務(wù)必須具備的先天素質(zhì)和后天積累的能量，反映出一個(gè)人的綜合能力。包括“智商”和“情商”兩部分。“智商”是能力的“硬件”部分，如健康、學(xué)歷、經(jīng)驗(yàn)、閱歷等；“情商”是能力的“軟件”部分，是在工作中表現(xiàn)出來(lái)的能力，如處事能力、應(yīng)變能力、決策能力、組織指揮能力、協(xié)調(diào)能力等。在能力評(píng)價(jià)時(shí)，“情商”的權(quán)重要高于“智商”。

（三）工作態(tài)度。是人們?cè)诼男泄ぷ髫?zé)任和義務(wù)，完成工作任務(wù)的過(guò)程中對(duì)處理事情的看法和采取的行動(dòng)，反映出一個(gè)人的品質(zhì)。在不同階段和不同問(wèn)題上，工作態(tài)度往往起到?jīng)Q定性的作用。

在綜合評(píng)價(jià)時(shí)，可以視不同的工作崗位和評(píng)價(jià)目的，針對(duì)不同階段和不同問(wèn)題，評(píng)價(jià)以上內(nèi)容的一項(xiàng)或幾項(xiàng)。并根據(jù)不同的需要，合理確定每一項(xiàng)的權(quán)重。還可以根據(jù)公司規(guī)模、技術(shù)類型、戰(zhàn)略及所處的行業(yè)與環(huán)境等另使用一些測(cè)評(píng)指標(biāo)。