□ 王秀文，王 旭

（⒈ 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，遼寧 大連 116025；⒉遼寧省國家稅務(wù)局，遼寧 沈陽 110000）

稅務(wù)稽查作為稅收征收管理工作的重要環(huán)節(jié)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家依法對納稅人的納稅情況進(jìn)行檢查監(jiān)督的一種形式。稅務(wù)稽查工作對于維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)利益，提高稅法遵從度，促進(jìn)稅收環(huán)境優(yōu)化，具有積極的作用。經(jīng)濟(jì)形勢的變化和政府職能的不斷調(diào)整，對稅務(wù)稽查工作提出了新的、更高的要求，因此，更新稅務(wù)稽查工作模式是適應(yīng)新形勢、新要求的必然選擇。

一、稅務(wù)稽查發(fā)展沿革

我國的稅收工作是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平的提高和政府職能的變化不斷發(fā)展和變化的，稅務(wù)稽查模式的選擇也是稅收工作定位不斷調(diào)整的結(jié)果。稅收作為國家籌集財(cái)政資金的重要手段，在不同的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展時(shí)期發(fā)揮著不同的作用。建國初期，實(shí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，由于經(jīng)濟(jì)體數(shù)量較少，所有制結(jié)構(gòu)單一，因而相關(guān)稅收政策的制定大多針對個(gè)體而不是行業(yè)和群體。稅制簡單，稅收征管只能采取集征、管、查三種功能于一體的管理模式，針對各企業(yè)進(jìn)行支、幫、促。隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制的過渡，經(jīng)濟(jì)形式逐漸豐富，稅制也逐漸復(fù)雜，原有的稅收征管模式已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅制調(diào)整的需要，自上世紀(jì)80年代開始，稅收征管逐漸由原來的征、管、查三位一體轉(zhuǎn)變?yōu)槿蛛x，稅務(wù)稽查隊(duì)也因此應(yīng)運(yùn)而生。

分稅制財(cái)政體制改革后，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不斷提高，稅制改革不斷深入，稅務(wù)稽查工作內(nèi)涵不斷豐富，工作方式也發(fā)生了變化。從建立日常稽查、專項(xiàng)稽查、專案稽查的分類稽查制度開始，確立了選案、實(shí)施、審理、執(zhí)行四個(gè)環(huán)節(jié)分工負(fù)責(zé)的模式，建立了市和區(qū)稅務(wù)局、稅務(wù)分局雙層稽查體系。自2001起，在全國范圍內(nèi)規(guī)范了稅務(wù)執(zhí)法機(jī)構(gòu)設(shè)置，明確了省以下稽查局具有稅務(wù)執(zhí)法主體資格，隨后又廣泛建立了一級稽查的體制。稅務(wù)稽查從簡單的以稽查隊(duì)為執(zhí)法主體逐步發(fā)展到法律地位明確、職能清晰、分工明確、機(jī)構(gòu)設(shè)置相對健全的稽查體系，這一體系從無到有、從弱到強(qiáng)，逐步成為稅收征管的重要環(huán)節(jié)。可以看出，稅務(wù)稽查的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、稅制的調(diào)整息息相關(guān)。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，稅收制度不斷完善，相應(yīng)的征管模式必然會(huì)有所改變，而稅務(wù)稽查模式的調(diào)整也就成為必然。

二、我國稅務(wù)稽查的現(xiàn)狀

（一）稽查與征管存在矛盾，阻礙了稅收工作的高效運(yùn)行

我國現(xiàn)在實(shí)行的是征、管、查三分離的征管模式，征收局負(fù)責(zé)稅款的征收以及日常的稅收管理工作，稽查局專司涉稅違法行為的查處，征收和稽查兩個(gè)系統(tǒng)構(gòu)成了稅收工作的基本架構(gòu)。這種組織模式維護(hù)了國家經(jīng)濟(jì)秩序，增強(qiáng)了納稅遵從度，對提高征管質(zhì)效起到了積極的促進(jìn)作用，但在實(shí)踐中也暴露出了一系列問題。

⒈納稅評估和稽查存在職能交叉現(xiàn)象。納稅評估指稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用數(shù)據(jù)信息比對分析的方法，對納稅人和扣繳義務(wù)人納稅申報(bào)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性進(jìn)行分析，通過稅務(wù)函告、稅務(wù)約談和實(shí)地調(diào)查等方法進(jìn)行核實(shí)，從而做出定性、定量判斷，并采取相應(yīng)征管措施的管理行為；而稅務(wù)稽查也是對企業(yè)存在的涉稅問題進(jìn)行檢查，二者之間在概念和法律效力上雖然有一些區(qū)別，但實(shí)際操作上大同小異，存在一定程度的功能重復(fù)現(xiàn)象。這不僅不利于整體工作效率的提高，也會(huì)造成不同部門間的利益博弈。

⒉信息溝通不暢，缺乏有效的聯(lián)動(dòng)機(jī)制。在稅收征管過程中，各部門相對獨(dú)立，涉及多崗位、多部門交叉的內(nèi)容與業(yè)務(wù)銜接斷裂。信息溝通不順暢，各部門只能“各司其職”。由于信息共享不充分，沒有有效的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，嚴(yán)重影響了稅務(wù)稽查選案的質(zhì)量。不同部門之間職能越位或缺位現(xiàn)象也普遍存在，不僅降低了整體的稅收工作效率，也使征稅成本大大增加。

（二）利益驅(qū)使，重征管、輕稽查現(xiàn)象普遍存在

收入職能是稅收最基本的職能之一，由于收入易于量化，因而是被普遍采用的征管質(zhì)效考核標(biāo)準(zhǔn)，也經(jīng)常被當(dāng)作領(lǐng)導(dǎo)干部的考核指標(biāo)。就籌集收入的效能而言，征收部門要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于稽查部門。稅務(wù)稽查工作成本高，收益有限，受收入和政績考核等多方面利益的驅(qū)使，重征管、輕稽查的現(xiàn)象普遍存在，力量分配失衡，征收和日常管理獨(dú)大，致使稽查職能弱化。這種結(jié)構(gòu)的不均衡體現(xiàn)在資源分配的各個(gè)方面，僅就機(jī)構(gòu)設(shè)置的人員分配而言，我國稽查序列的稅務(wù)人員規(guī)模明顯偏小，僅占全部稅務(wù)人員的11%，資源分配不均衡使稽查的作用難以得到有效發(fā)揮。

（三）稽查的有效監(jiān)督不足

稽查是最嚴(yán)格的稅務(wù)執(zhí)法行為，選案、檢查、審理、執(zhí)行“四分離”的稽查體制在內(nèi)部監(jiān)督方面起到了相互制約的作用，降低了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。但由于《稅收征管法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大，因而人為執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)仍然存在，即個(gè)別稽查人員執(zhí)法隨意性大，對自身要求不嚴(yán)，不能慎重對待手中的執(zhí)法權(quán)，導(dǎo)致在執(zhí)法過程中弄虛作假、查而不實(shí)、查多報(bào)少、避重就輕、徇私舞弊等現(xiàn)象不同程度地存在，嚴(yán)重影響了執(zhí)法效果。

（四）稽查隊(duì)伍素質(zhì)亟待提高

由于稽查機(jī)構(gòu)設(shè)置的歷史原因，很多稽查干部都是從原有的部門分流而來，對稅務(wù)稽查不夠重視。一些不太熟悉業(yè)務(wù)的人員被劃歸到稽查局，而稽查業(yè)務(wù)本身相對復(fù)雜，對稅收業(yè)務(wù)的全面性、準(zhǔn)確性要求較高，還涉及財(cái)務(wù)和法律方面的知識。因此，業(yè)務(wù)需求高與人員素質(zhì)偏低的矛盾使得稅收執(zhí)法效率和威懾力都受到了影響。

三、對完善稅務(wù)稽查體系的建議

為適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展方式和外部環(huán)境，稅制和相應(yīng)的稅收征管方式也在不斷調(diào)整和完善?；樽鳛橐环N稅收執(zhí)法行為，也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，不斷調(diào)整工作方式和執(zhí)法重點(diǎn)，以適應(yīng)不斷變化的稅收執(zhí)法需求。

（一）明確稅務(wù)稽查的定位

《稅收征管法》賦予了稅務(wù)稽查的執(zhí)法主體地位，明確劃分了征管和稽查的職責(zé)和權(quán)限，規(guī)范了稽查的職責(zé)范圍、工作內(nèi)容等?！痘楣ぷ饕?guī)程》闡釋了稽查工作是依照國家稅收法律、法規(guī)，以查處稅收違法行為，保障稅收收入，維護(hù)稅收秩序，促進(jìn)依法納稅，保證稅法實(shí)施為工作目標(biāo)。稅務(wù)稽查具有明確的執(zhí)法主體資格，法律地位正當(dāng)，執(zhí)法依據(jù)充分而恰當(dāng)，稅務(wù)稽查的工作目標(biāo)符合稅收工作的總體目標(biāo)。盡管如此，在稅務(wù)實(shí)踐領(lǐng)域?qū)楣ぷ鞯亩ㄎ粍t主要依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)對稽查工作效能的認(rèn)識程度?？梢哉f，主觀上的認(rèn)識決定了稽查工作在實(shí)踐中的定位。這就使得稽查工作效能的發(fā)揮常常受到人為因素的影響，因而做好稅務(wù)稽查工作的首要條件是要提高稅務(wù)部門工作人員對稽查職能的認(rèn)識，在實(shí)踐中賦予稅務(wù)稽查與法律規(guī)范所述的對等地位。

（二）更新稅務(wù)稽查工作理念

對稅務(wù)稽查工作的理解與判斷要根據(jù)所處的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的變化而變化。在社會(huì)轉(zhuǎn)型期，政府職能轉(zhuǎn)型，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，稅收執(zhí)法方式要有所變化，盡量不干擾市場運(yùn)行。在這種背景下，稅收的最終工作目標(biāo)將建立在稅收監(jiān)督秩序良好運(yùn)行的基礎(chǔ)之上。以稽查為主要監(jiān)督形式的稅收征管工作應(yīng)基于以下設(shè)想：即申報(bào)納稅由納稅人自發(fā)完成，征稅主體只負(fù)責(zé)基礎(chǔ)的征收工作和涉稅信息的收集和處理，建立信息共享平臺，稽查部門根據(jù)征收部門收集、整理的涉稅信息選案并實(shí)施檢查，發(fā)揮稽查在整個(gè)征管過程中的核心作用。

（三）建立新型的稅收組織體系

建立以稽查為核心的稅收組織體系，有賴于科學(xué)的機(jī)構(gòu)設(shè)置。只有稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)各部門職責(zé)分工明確，有效溝通，各司其職，各盡其責(zé)，才能充分發(fā)揮稅收的職能。一個(gè)稅務(wù)管理機(jī)關(guān)的組織體系由稽查和征管兩個(gè)序列構(gòu)成，雖然各自職能不同，但機(jī)構(gòu)之間的關(guān)聯(lián)度很高，一方面，稽查可以反映征收的效果；另一方面，征收部門可以為稽查提供相關(guān)信息。只有兩個(gè)機(jī)構(gòu)有效聯(lián)動(dòng)，才能構(gòu)成完整的稅收征管體系。

新型稅務(wù)機(jī)構(gòu)組織體系是建立在信息高度共享基礎(chǔ)上的，征收部門在負(fù)責(zé)日常征收工作的同時(shí)，對納稅人涉稅進(jìn)行收集、整理、分析，建立一個(gè)綜合信息平臺；稽查部門可以隨時(shí)通過此平臺獲取稅源的相關(guān)信息，根據(jù)信息平臺的信息參照行業(yè)指標(biāo)分析并判斷存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)的可能性。如果涉稅風(fēng)險(xiǎn)較低，則作為一般涉稅問題處理；如果涉稅風(fēng)險(xiǎn)較高，則依照重大案件的處理程序處理?？傊?，在新型稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置中更應(yīng)發(fā)揮稽查的作用。

（四）推廣一級稽查和分類稽查模式

一級稽查是在一級稅收主體下設(shè)立若干個(gè)稽查局，各稽查局與所管轄范圍內(nèi)的征收部門不歸屬同一領(lǐng)導(dǎo)部門，管理權(quán)限相對獨(dú)立。這種一級稽查能夠使機(jī)構(gòu)設(shè)置趨向扁平化，減少縱向組織體系的數(shù)量，降低由于層級多造成的執(zhí)法力度衰減的可能，打破地域界限，降低熟人社會(huì)形勢下人際關(guān)系對執(zhí)法工作的影響程度。在一級稽查的基礎(chǔ)上，根據(jù)經(jīng)營行業(yè)的特點(diǎn)等因素確定分類稽查模式，即依據(jù)不同的企業(yè)規(guī)模、不同的行業(yè)類型分別實(shí)施稽查活動(dòng)。各級稽查機(jī)關(guān)依據(jù)涉稅企業(yè)的不同情況劃分職責(zé)范圍，按照經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)范圍確定稽查人員的工作內(nèi)容，讓熟悉某一行業(yè)的稽查人員專司該行業(yè)的稽查工作，發(fā)揮稽查人員的專業(yè)特長，這樣，有助于稅收執(zhí)法的公平、公正和稽查工作質(zhì)效的提高。

（五）加強(qiáng)稅務(wù)稽查隊(duì)伍建設(shè)

依據(jù)對新稽查模式的設(shè)想，對稅務(wù)稽查隊(duì)伍的規(guī)模需求較大，而我國稅務(wù)系統(tǒng)的現(xiàn)狀是稽查人員比例過少，僅占全部人員的11%，與稅制相對完善、征管水平相對較高國家的稅務(wù)組織結(jié)構(gòu)中稽查人員的比例相去甚遠(yuǎn)。因此，稽查隊(duì)伍的人員數(shù)量要與從事其他征收工作人員的數(shù)量配比協(xié)調(diào)，要有充足的人力配備對信息收集、處理和分析后產(chǎn)生的涉稅疑點(diǎn)進(jìn)行有效稽查。要在保證人員數(shù)量的基礎(chǔ)上，注重稽查隊(duì)伍的素質(zhì)建設(shè)。因?yàn)槿耸菍?shí)踐中最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，人員素質(zhì)決定工作效能?；楣ぷ鲗臉I(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)要求高，除了掌握稅收業(yè)務(wù)知識外，還要熟悉財(cái)務(wù)知識和相關(guān)法律；除了在知識層面要求較高外，由于稽查工作自由裁量權(quán)較大，對具體工作人員的職業(yè)操守也有較高要求，因此，在加強(qiáng)對稽查人員知識更新和綜合能力提高的同時(shí)，更要培養(yǎng)其法律意識，規(guī)范其道德操守。

（六）完善配套機(jī)制

發(fā)揮好稅務(wù)稽查的作用，有賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)對稽查的認(rèn)識水平、組織體系的完善、有效的稽查模式的選擇以及高素質(zhì)的稽查隊(duì)伍，但不可忽視的是外部環(huán)境及配套機(jī)制對工作效能的影響。

⒈建立科學(xué)的績效考核機(jī)制。基于上文所述，稅務(wù)稽查工作弱化的原因在很大程度上是由績效考核體系的收入導(dǎo)向所致。收入指標(biāo)容易量化，以稅收收入作為考核稅收征管質(zhì)效的主要指標(biāo)，使得稽查工作常常被弱化；收入作為稅務(wù)稽查工作考核的主要內(nèi)容，影響了稽查職能的發(fā)揮，因此，對收入量化指標(biāo)要有正確的認(rèn)識。從稅收工作的基本職能出發(fā)，建立科學(xué)的績效考核體系，有助于平衡各環(huán)節(jié)關(guān)系，不至厚此薄彼，影響整體工作質(zhì)效。從稅務(wù)稽查的基本職能出發(fā)，建立能夠包含稅務(wù)稽查的監(jiān)督、懲戒、教育和收入職能的綜合考核指標(biāo)體系，全面評價(jià)稅務(wù)稽查工作質(zhì)效，能夠有效發(fā)揮稅務(wù)稽查的作用。

⒉大力發(fā)展稅務(wù)代理事業(yè)。在現(xiàn)實(shí)中，政府規(guī)模過大，所轄事項(xiàng)過多，對于社會(huì)生活中的各個(gè)環(huán)節(jié)都面面俱到，容易對整個(gè)社會(huì)和市場經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展產(chǎn)生負(fù)效應(yīng)。稅收作為國家強(qiáng)制進(jìn)行社會(huì)分配的一種形式，稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人征稅本身即處于矛盾的交鋒地帶，且納稅個(gè)體的水平參差不齊，對于政策的理解和執(zhí)行也很難達(dá)到與稅務(wù)機(jī)關(guān)相一致的高度，這也造成了征納主體雙方的溝通障礙，不僅降低了征管效率，也容易孳生社會(huì)矛盾。因此，要發(fā)揮現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)體系中重要的服務(wù)力量——代理業(yè)的作用，在征納雙方之間建立一條紐帶，由這條紐帶協(xié)調(diào)征納兩方主體的關(guān)系，將會(huì)有效緩解納稅人與稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間的矛盾。在我國，稅務(wù)代理這種社會(huì)力量介入稅收領(lǐng)域的服務(wù)形式已有多年的歷史，但一直都沒有形成規(guī)模，尤其是在稅收管理員制度恢復(fù)以后，其職能搶占了代理服務(wù)領(lǐng)域，造成了稅務(wù)代理事業(yè)的萎縮。因此，大力發(fā)展稅務(wù)代理業(yè)，以完善的法律法規(guī)為指引，以制度為約束，規(guī)范行業(yè)運(yùn)營；將政策宣傳、納稅輔導(dǎo)等針對納稅主體的環(huán)節(jié)從稅務(wù)機(jī)構(gòu)體系中剝離，將征稅主體的溝通對象轉(zhuǎn)化為專業(yè)機(jī)構(gòu)，形成一種專業(yè)對專業(yè)的溝通，必將有助于降低征稅成本，提高征管效率。

⒊提高全社會(huì)的信息化水平。提高稅務(wù)稽查效率的關(guān)鍵在于選案，選案的關(guān)鍵在于對納稅人涉稅信息的掌握。涉稅信息的搜集與社會(huì)信息化水平息息相關(guān)，建立可以溝通銀行、海關(guān)、社保等與涉稅交易相關(guān)的信息共享平臺，拓寬涉稅信息獲取渠道，尤其是加快銀行系統(tǒng)電子貨幣化交易平臺的建設(shè)，將交易最大限度地規(guī)范到通過銀行轉(zhuǎn)賬實(shí)現(xiàn)，不僅能夠減少現(xiàn)金的直接交易，而且能夠增強(qiáng)交易的透明度?？傊涌煨畔⒒ㄔO(shè)，提高全社會(huì)的信息化水平，盡可能地實(shí)現(xiàn)信息共享，對提高稅務(wù)稽查選案準(zhǔn)確度，提升稅收征管的整體水平，意義重大。

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