劉林燕 尹 芳

引言

近年來，國內(nèi)理論界對高等教育成本控制的研究主要集中在作業(yè)成本法的應用研究。一是基于作業(yè)成本法控制下的高校教育成本六層次劃分。二是作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用研究等。三是作業(yè)成本法在高校精確化成本管理的應用。

雖然理論界對高校教育成本控制的研究取得了一些成果，但多數(shù)研究都是圍繞作業(yè)成本法應用于高校教育成本核算及管理展開的。顯然，在國家財力對新升格高校教育成本投入不足、現(xiàn)行高校財務制度無法核算生均教育成本的的背景下，以預先制定的生均標準教育成本為基礎(chǔ)，用標準教育成本與實際教育成本進行比較，找出高校教育成本差異并加以分析，對高校教育成本特別是新升格地方性高校教育成本控制尤顯重要。

一、基于標準成本法的高校教育成本分類

在制造業(yè)中，由于產(chǎn)品成本的主要構(gòu)成包括直接材料、直接人工和制造費用。從標準成本法運用原理的視角看，可將學校開展教學、科研及其輔助活動、非獨立核算的經(jīng)營活動發(fā)生的事業(yè)支出、經(jīng)營支出、其他支出等分類為教育材料費、教育直接人工和間接教育費三大類。

（一）教育直接材料

教育直接材料費是指高校在從事學生教育活動中所消耗的、直接用于學生（包括本科生、研究生和博士）教育的經(jīng)費支出。如作業(yè)本、實驗或?qū)嵱栍煤牟摹⒔虒W設(shè)備維修耗材、考試考務費（含試卷用紙、答題用紙、草稿紙、補考試卷及檔案用耗材）、教學資料印刷費、學生學歷注冊費、畢業(yè)證，由于這些支出直接用于學生，能夠判明歸屬于哪個教學年度、系部及學生，因而，可歸入教育直接材料費。

（二）教育直接人工

教育直接人工費是指高校在從事教育活動過程中，直接從事學生教育的系部（或?qū)W院）的教師的薪酬，如教學系部（學院）教師的工資、津貼、補貼、課酬、貨幣性福利、非貨幣性福利、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費、養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、住房公積金等。但不包括承擔全校性公共課程的系部（或?qū)W院），如大學英語教學部、大學體育教學部和思想政治理論教學部等教師課酬，也不包括承擔全校性數(shù)學、計算機、物理及其他課程教學系部中的教師課酬。

（三）間接教育費用

將高校作為一個整體，間接教育費用是高校為組織和管理教育活動而發(fā)生的各項間接支出，包括管理人員薪酬（涵蓋院或系部管理人員、教育管理及服務部門人員）、系部或院教學直接維持費、教學管理部門間接教學維持費（包括校選課課酬、專業(yè)申報、教師培訓、專業(yè)見習和實習支出、學生活動費、實習基地建設(shè)費、畢業(yè)論文或設(shè)計費、研究性項目立項費、學科競賽獎勵、學生通知書及檔案郵寄費）、設(shè)備購置費（固定資產(chǎn)成本，不包括中央與地方共建由中央和地方財政投入的專項資金）、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及維修費、書報雜志費（也稱圖書資料費）、學生管理費（包括科技競賽費、班主任及輔導員津貼、心理咨詢費、學生就業(yè)培訓費、招生廣告宣費、宿管人員工資）、助學金（包括獎助學金、勤工助學金、困難補助助學金、）、科研費（包括科研項目審批費、科研項目立項經(jīng)費、科研獎勵費）、教改項目費（含教改項目審批費、教改項目立項經(jīng)費）、學科建設(shè)費、專業(yè)建設(shè)費、管理和服務部門辦公經(jīng)費（包括辦公耗材、油料費、辦公室電話費及電話補助、低值易耗品費用）、教學用水電費用、信息費（包括網(wǎng)管中心耗材、網(wǎng)絡(luò)信息費）、檔案管理費用。

二、高校生均教育成本的確定

（一）生均教育成本的選擇

生均教育成本制定所考慮的因素不同，所制定的標準成本不同。在制定生均教育成本時，如果考慮的是在教育活動中毫無浪費的材料耗費、全校教職員工全力以赴工作的教學環(huán)境下，利用現(xiàn)有的規(guī)模和教學設(shè)備達到的最低成本，則為理想標準成本，也即理想生均教育成本；如果是根據(jù)下一學年一般應該發(fā)生的教育材料耗用量、預計材料價格、預計人工價格、預計間接費用率和預計教育管理能力利用程度來制定成本，則為正常標準成本，也即正常生均教育成本。

理想生均教育成本考慮的是最優(yōu)教學環(huán)境、專業(yè)增減、不可避免的教學設(shè)備維修以及調(diào)整，不考慮教師教學水平和學生畢業(yè)的社會反響等內(nèi)部和外部損失。正常生均教育成本是把教學活動過程中一般難以避免的損耗等情況也計算在內(nèi)，并以下一學年的實際情況出發(fā)，在教學管理有效性水平變化不大時可持續(xù)使用。因而，本著節(jié)約的原則，生均教育成本應選擇正常生均教育成本。

（二）正常生均教育成本的制定

1.生均直接材料成本

（1）生均標準材料耗用量

教育直接材料標準成本包括標準用量和標準單位成本。如前所述，標準耗用量應分別各系（或院校）每一學年所開課程、所開實驗（或?qū)嵱枺┱n程、使用多媒體授課課程等因素按統(tǒng)計的方法分別確定，即生均作業(yè)本按每門課程、考試用紙按A3型號2張、試卷歸檔用封面和封底及檔案袋3張/學生人數(shù)、畢業(yè)證按學位證和學歷證確定（見表一）：考慮大四第二學期學生實習，老生的耗用量可按一個學期的統(tǒng)計確定，同時，根據(jù)過去用教育材料經(jīng)驗估計運輸、使用過程中自然損耗量，則生均標準用量為材料耗用量與合理損耗之和。

表一某系（或?qū)W院）生均材料標準用量

（2）標準價格

單位成本包括發(fā)票上標注的單價、運雜費及裝卸檢驗費用。一般情況下，高校所使用的教學用采用是批量購進，要確定標準價格，運雜費和裝卸檢驗費用需要按購進總量及預計學生總?cè)藬?shù)進行攤銷。預計學生總?cè)藬?shù)應按在校已注冊的人數(shù)和新生計劃數(shù)預計，大四學生由于有一個學期實習無需安排教學，則按一個學期確定，其余在校人數(shù)按注冊人數(shù)×2（一學年2個學期）確定，新生到校在預計生均成本時，由于其到校具有不確定性，則可按歷史到校率的平均值及計劃數(shù)確定。則：

運雜費及裝卸檢驗費用分配率=待分配的費用÷購進總量

生均應分配某材料的費用=分配率÷預計學生總?cè)藬?shù)

生均直接材料成本=∑生均材料標準耗用量×單位標準成本

2.生均直接人工成本

系部（或院校）直接用于學生教育活動的人工成本包括三個部分組成：一是工資及津補貼；二是勞動保險及住房公積金等；三是課酬。工資及津補貼是按照職稱及國家規(guī)定的標準按月發(fā)放，勞動保險及住房公積金是按規(guī)定的比例從應發(fā)工資中計算扣除并上繳社保局，課酬是按照計劃授課課時及授課單價計算的。因而，直接人工可分為固定直接人工和變動直接人工，其中固定直接人工包括工資津補貼和勞動保險，變動直接人工為課酬。

（1）生均固定直接人工成本

高校教師工資及津補貼，一般采用月薪制，且每月的出勤天數(shù)為20.83日，考慮到病事假，則固定生均直接人工的用量標準為12/預計學生總?cè)藬?shù)。由于固定直接人工無論是正常教學活動期間，還是寒暑假，均按教師相應工資標準扣除上繳社保局和住房公積金中心的勞動保險和住房公積金發(fā)放，因而，可按照全年統(tǒng)計口徑確定標準時數(shù)，但需要考慮出勤率等。

固定生均直接人工的價格標準為可預見的日工資率，即某月固定直接人工除以20.83。

（2）生均變動直接人工成本

變動生均直接人工的用量標準為計劃課時/預計學生總?cè)藬?shù)。確定變動生均直接人工所需的計劃課時，需按各專業(yè)各級的人才培養(yǎng)方案所安排的課程計劃課時數(shù)確定，由于承擔公共課程的大學英語部、大學體育部和馬列部無學生，這些部門的教師課酬可歸入承擔課程所在的系部。

變動生均直接人工的價格標準為計劃授課單價。授課單價是高校根據(jù)財力水平預定的課時單價。

某系生均直接人工=生均固定直接人工成本＋生均變動直接人工成本

3.生均間接教育費用

間接教育費用中的圖書、低值易耗品、教學設(shè)備及房屋建筑物等在發(fā)生時列支為事業(yè)支出或經(jīng)營支出，這些支出在較長的教學年度內(nèi)可服務于教學和管理。因而，按影響的會計期間可分為只影響當期的間接費用和影響較長教學期的間接費用，這種分類可按照企業(yè)劃分費用的標準分類為結(jié)余性間接教育費用和資本性間接教育費用。

（1）生均結(jié)余性教育費用

結(jié)余性間接教育經(jīng)費中有些費用與教學活動直接相關(guān)聯(lián)，如系部教學用水電費、閱覽室用水電費。因而，結(jié)余性教育經(jīng)費有可分為變動結(jié)余性教育經(jīng)費和固定結(jié)余教育經(jīng)費。

變動結(jié)余性教育經(jīng)費的用量標準為教學教學耗用水電費總量*周次/全校預計學生總?cè)藬?shù)，價格標準為水費和電費發(fā)票上標注的單價。

固定結(jié)余性教育經(jīng)費的用量標準為1，價格標準為財務預算數(shù)與全校學生人數(shù)之比。

（2）生均資本性間接教育費用

首先，可按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的凈殘值率和折舊年限分別各類圖書、教學設(shè)備、房屋建筑物確定預期使用壽命和預計凈殘值率（5%以內(nèi)），如建筑物20年，專用設(shè)備、交通工具和陳列品10年，一般設(shè)備、圖書和其他固定資產(chǎn)5年，計算每一學年應承擔的資本性間接費用總額。其次，按每一學年承擔的資本性間接費用與資本性教育費用的原值之比確定綜合資本性教育費用率。在此基礎(chǔ)上，按照1確定資本性間接教育費用耗用量，按綜合資本性教育費用率確定價格標準。則：

生均資本性間接教育費用=1×綜合資本性教育費用率

生均間接教育費用=生均結(jié)余性間接教育費用＋生均資本性間接教育費用

三、高校標準教育成本差異的分析

高校標準教育成本差異是指實際教育成本與標準教育成本之間的差額，該差額反映的是實際教育成本偏離預定標準教育成本的程度。為了加強成本管理，要對該差異所產(chǎn)生的的原因進行分析，一般下一學年采取措施改進該差異。

（一）教育直接材料差異分析

由生均教育直接材料成本的確定可看出，教育直接材料差異按系部確定，可分為數(shù)量差與價格差，最后進行全校匯總，即：

某系教育直接材料數(shù)量差異=（生均實際耗用量—生均標準耗用量）×標準價格×在冊學生人數(shù)

某系教育直接材料價格差異=生均實際耗用量×（實際價格—標準價格）×在冊學生人數(shù)

從上述計算公式可以看出，如果系部實際教育直接材料與標準材料成本存在差異，數(shù)量和價格是影響教育直接材料差異的主要因素?；诖?，應生均耗用量與價格兩個方面分析差異原因

1.生均耗用量差異分析

影響生均耗用量差異的因素是多方面的。首先，每一級每個專業(yè)的人才培養(yǎng)方案是根據(jù)當時市場和用人單位的需求由系部（或?qū)W院）和專家論證后制定的，一經(jīng)確定四年不變，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，市場和用人單位對人才的要求不斷變化，系部（或?qū)W院）根據(jù)變化調(diào)整授課計劃（責任在系部或?qū)W院）。其次，高校教師隊伍的不穩(wěn)定性，導致原人才培養(yǎng)方案計劃安排的課程無法開課而停開（責任在人事部門）。再次，購進了質(zhì)量較差的材料引起耗用量增加或保管不善導致?lián)p耗超過標準（責任在教學材料采購部門）。

2.價格差異分析

價格差異的影響因素主要有市場價格和采購來源變動、運輸方式和路線等，此外，新生到校情況的例外導致緊急訂貨、小批量。如市場價格、新生到校率脫離預定計劃數(shù)等屬于外部原因，是學校無法控制的；而采購來源、運輸方式和路線是由學校采購部門負責的；因新生到效率原因?qū)е碌木o急訂貨增加的價格、小批量所增加的運雜費等應由采購部門和招生辦負責。

（二）教育直接人工差異分析

1.固定直接人工差異分析

由生均固定直接人工成本可知，其本質(zhì)是按學生人數(shù)確定工資率。導致各系直接人工差異的影響因素主要包括晉升職稱的升級、工資調(diào)整、出勤率等，由人事部門負責。

2.變動直接人工差異分析

變動直接人工是根據(jù)系部（或?qū)W院）的授課總課時與授課單價確定的，其本質(zhì)就是按課時確定的工資效率。導致各系變動直接人工差異的影響因素有人才培養(yǎng)方案計劃的總課時、授課人數(shù)確定的授課系數(shù)、不同學科確定的授課系數(shù)、不同性質(zhì)課程確定的系數(shù)、各類素質(zhì)拓展活動確定的系數(shù)以及學校收入所決定的授課單價。其中人才培養(yǎng)方案計劃的總課時由各系部及教務處負負責；授課人數(shù)、學科、課程性質(zhì)、素質(zhì)拓展活動確定的授課系數(shù)由教務處負責和團委負責；由收入確定的授課單價由人事和財務負責。

（三）間接教育經(jīng)費差異分析

1.結(jié)余性間接教育經(jīng)費差異分析（也可稱為二因素法）

結(jié)余性間接教育經(jīng)費中固定性費用，由于與教學學時、學生人數(shù)無關(guān)，其差異為實際結(jié)余性教育經(jīng)費與預算金額的差額，其影響因素財務預算。財務預算的責任在于財務部門，由其根據(jù)過去經(jīng)驗以及各系部申報的費用預算、設(shè)備購置計劃以及進人計劃編制。

結(jié)余性變動教育經(jīng)費的差異直接與教學耗用的水電費數(shù)量和水電單價相關(guān)。水電單價是學校無法控制的，但教學耗用水電費度數(shù)可由總務負責。

2.資本性間接教育經(jīng)費差異分析

資本性間接教育經(jīng)費差異的影響因素主要是綜合資本性間接教育經(jīng)費率和新增資本性費用。綜合資本性間接費用由財務負責確定凈殘值率和預計折舊年限；新增資本性費用由各系部、國資、審計等部門負責。

四、結(jié)語

高校通過預先制定的生均標準教育成本，可將其作為編制財務預算的基礎(chǔ)，加強財務預算的計劃職能，實現(xiàn)預先控制教育成本的目的：財務預算體系通過生均標準成本可計算成本差異，將實際教育成本與標準教育成本進行比較，可以分系（或院校）和部門找出教育成本項目的增減差異，并通過差異分析，分清系部（或院校）和部門管理責任，便于高校管理者研究和判斷生均標準教育成本和財務預算的執(zhí)行情況，以便采取措施進一步改進教育成本管理水平。

[1]楊世忠，許江波，張丹.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用研究---基于某高校的實例分析［J］，會計研究，2012.4.

[2]吳賽英.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用研究［J］，山西財經(jīng)大學學報（高等教育版），2006.6.

[3]何曉紅.試論高等教育成本控制---基于作業(yè)成本法在高校教育成本核算及管理中應用的思考［J］，中國市場，2012.3.

[4]王博.作業(yè)成本法在高校教育成本管理中的應用［J］，沈陽師范大學學報（社會科學版），2006.7.

[5]孟曉凡，王興東.作業(yè)成本法在高校精確化成本管理中的應用研究［J］，會計師，2013.4.

[6]中國注冊會計師協(xié)會，財務成本管理［M］，中國財政經(jīng)濟出版社，2011：:472-477.